Por: Manuel Rivera Silva - Abogado por la PUCP – Especialista en Derecho Tributario
El artículo 4 de la Ley del Impuesto General a las Ventas –cuyo Texto Único Ordenado ha sido aprobado mediante D. Supremo N° 055-99-EF, en adelante la Ley del IGV– regula el aspecto temporal de la hipótesis de incidencia tributaria, según el cual en el caso de la prestación de servicios, el IGV se origina en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo con lo que establezca el Reglamento o en la fecha en que se percibe la retribución, esto es, en función a lo que ocurra primero.
Teniendo en cuenta lo normado, es decir, el de acuerdo con el artículo comentado, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (Sunat) tiene el criterio –errado a nuestro parecer– que el IGV –y no sólo su aspecto temporal– se origina en los momentos referidos en el párrafo anterior.
1.- INCIDENCIA TRIBUTARIA
Según la doctrina tributaria, para que este tributo se origine, como cualquier otro, deben cumplirse con todos y cada uno de los aspectos de la hipótesis de incidencia tributaria. Éstos son:
a) Aspecto material: es la descripción objetiva del hecho generador de la obligación tributaria, por ejemplo, vender un bien o prestar un servicio.
b) Aspecto subjetivo: es el autor del hecho gravado.
c) Aspecto espacial: es la dimensión territorial del hecho generador.
d) Aspecto temporal: es la consumación del hecho en un momento fáctico determinado.
Como no podía ser de otra manera, si uno de los aspectos de la hipótesis de incidencia tributaria no se ha producido, por ejemplo, si el "autor" del hecho gravado no es partícipe de la cadena de producción o distribución, el tributo todavía no se ha originado o no se originará nunca, y, por tanto, la Sunat no se encuentra habilitada aún por el ordenamiento jurídico para exigir su pago.
2.- INTERPRETACIÓN EQUIVOCADA
No obstante lo señalado, la Sunat estaría partiendo de una equivocada interpretación del artículo 4 de la Ley del IGV Para ella, basta que un sujeto emita un comprobante de pago por la venta de un bien o por la prestación de un servicio que todavía no ha transferido o prestado, respectivamente, para que el IGV ya se encuentre generado por dicha operación.
Lo cual, ella aún no se ha producido o materializado. Lo mismo ocurriría si un sujeto otorga un adelanto a otro para la prestación de un servicio en el futuro, en cuyo caso, bajo la opinión de la Sunat, desde la recepción de dicho adelanto, el prestador del servicio ya se encontraría gravado con el IGV, pese a que la prestación efectiva del servicio contratado ni siquiera se ha iniciado, y pudiese darse el caso que nunca se concrete.
Al respecto, cabe preguntarnos qué sucedería si el servicio, por el cual según el criterio de la Sunat ya se debió pagar el IGV por la sola emisión del comprobante de pago o por la sola percepción del adelanto, no llegase a prestarse por alguna razón. Como resulta evidente, el pago del impuesto nunca debería haberse producido ya que no se habría presentado en la realidad una manifestación de riqueza en el contribuyente que justifique el cobro del impuesto.
3.- POSICIÓN
Destacamos que nuestra posición se encuentra en concordancia con el pronunciamiento del Tribunal Fiscal (TF) recogido en la Resolución Nº 00640-5-2001. En dicha disposición se indicó que en el caso de los contratos de venta de bienes futuros, el dinero entregado como anticipo no genera el nacimiento de la obligación tributaria del IGV, toda vez que la venta sólo se concretará cuando se verifique la condición suspensiva de la existencia del bien objeto de la operación.
Así como la Sunat no exige el pago del IGV a sujetos que se encuentran inafectos del impuesto –como, por ejemplo, las AFP– y que, en consecuencia, no cumplen con el aspecto subjetivo de la hipótesis de incidencia tributaria, o no exige el pago del IGV a aquellos sujetos que realizan operaciones de venta fuera del país por no cumplir el aspecto espacial de la mencionada hipótesis de incidencia, tampoco debería el fisco exigir el pago del impuesto mientras no se haya cumplido con el aspecto material de la hipótesis de incidencia tributaria.
Con base en lo expuesto, somos de la opinión que la Sunat debería modificar el criterio comentado o, en todo caso, el TF debería emitir una resolución con carácter de observancia obligatoria que establezca de forma indubitable que mientras un servicio no se preste (no se concrete en la realidad) no origina la incidencia tributaria u obligación tributaria del IGV vinculada a dicho servicio. En otras palabras, el nacimiento del pago del IGV debe ser después de materializado el servicio contratado y el perfeccionamiento material de la venta (entrega de la cosa y pago del valor pactado).
Fuente: Diario Oficial El Peruano, suplemento de análisis Legal "Jurídica", página 8.
