SUMILLA:
- El Instructivo Nº 02 “Criterio de Evaluación de los Bienes del Activo Fijo, Método y Porcentaje de Depreciación y Amortización de los Bienes del Activo Fijo e Infraestructura Pública” establece la utilización del Método de Línea Recta a efectos de realizar el cálculo de la Depreciación.
- Los porcentajes de depreciación indicados en el Instructivo Nº 02 han sido determinados por aplicación del Método de Línea Recta tal y como lo dispone la NIC-SP 17º, para ello el citado Instructivo ha dejado preestablecido como regla general la vida útil por cada clase de activo fijo, tal periodo de vida puede ser modificado y como tal obtenerse distintos porcentajes de depreciación siempre y cuando se fundamente y justifique tal decisión.
- Los bienes del activo que sean afectados con una reevaluación y que determinen una nueva vida útil distinta a la estimada y establecida como regla general en el Instructivo Nº 02, deberán de calcular su depreciación en función al Método de Línea Recta y consecuentemente se obtendrán distintos porcentajes de depreciación a aquellos establecidos inicialmente por el instructivo, tales porcentajes serán de aplicación exclusiva para los bienes reevaluados, ello sin perjuicio de la comunicación escrita a los órganos superiores competentes respecto de la reevaluación y cambio de tasas en la depreciación a que se refiere el último párrafo del numeral 5.2 del presente Instructivo.
- La depreciación registrada en los Libros Contables de la Entidad ha sido calculada utilizando el método de línea recta conforme lo indica el Instructivo Nº 02 y la NIC-SP 17º, en consecuencia la información presentada es razonable y confiable y por ende el hallazgo acotado carece de motivación.
MATERIA:
Se nos consulta sobre las incidencias respecto de las reevaluaciones que se apliquen a bienes integrantes del activo fijo en una entidad pública, indicando a su vez se detalle el efecto en la vida útil y consecuentemente en los cargos por depreciación anual de tales bienes, esto en atención al hallazgo Nº 03 detectado por una compañía auditora, tales observaciones se han notificado a la Entidad en la carta de fecha 04 de febrero del 2008 indicando textualmente lo siguiente:
(…) Al 31 de diciembre del 2006, presuntamente el rubro 39. Depreciación Acumulada muestra el saldo de s/.3’176,151.00 respecto a inmuebles maquinaria y equipo, lo que no es confiable por aplicación inadecuada del porcentaje aprobado.
Del examen selectivo a los cuadros de depreciación realizado al rubro Activo Fijo, cuenta 39 Depreciación Acumulada de Muebles y Enseres al 31 de diciembre de 2006 se verificó que la Entidad ha aplicado tasas que no están aprobadas por la Dirección Nacional de Contabilidad Pública según el Instructivo Nº 02 “Criterio de Evaluación de los Bienes del Activo Fijo, Método y Porcentaje de Depreciación y Amortización de los Bienes del Activo Fijo e Infraestructura Pública. (Subrayado y énfasis agregado)
Tenemos por ejemplo que a una Camioneta Willy se le aplicó una tasa de depreciación del 100% y a una Camion Dodge Baranda una del 50%.
El responsable de Control Patrimonial aclaró que estas tasas se aplican porque se han revaluado los bienes y se asignó un nuevo valor con la vida útil estimada, razón por la cual se aprecia que los que tienen vida útil de 2 años, le aplican 50% y si tienen vida útil de 1 año, aplican 100%. (…)
Finalmente dicho informe agrega que la situación detectada ha vulnerado los siguientes dispositivos legales:
- El numeral 5.4 del Instructivo Nº 2 “Criterio de Evaluación de los Bienes del Activo Fijo, Método y Porcentaje de Depreciación y Amortización de los Bienes del Activo Fijo e Infraestructura Pública”.
- El numeral 54 de la Norma Internacional de Contabilidad para el Sector Público (NIC SP) 17 “Inmuebles, Maquinaria y Equipo
- El numeral 5.1.2 de la Resolución de Contraloría General Nº 320-2006-CG.
BASE LEGAL:
- Instructivo Nº 2 “Criterio de Evaluación de los Bienes del Activo Fijo, Método y Porcentaje de Depreciación y Amortización de los Bienes del Activo Fijo e Infraestructura Pública”
- Norma Internacional de Contabilidad para el Sector Público (NIC SP) 17 “Inmuebles, Maquinaria y Equipo”
- Resolución de Contraloría General Nº 320-2006-CG.
ANÁLISIS:
1.- Previo a la dilucidación sobre la procedencia o no de la aplicación de tasas de depreciación distintas a las indicadas en el instructivo Nº 02, resulta pertinente evaluar los alcances del mismo toda vez que nos encontramos frente a activos fijos cuyo tratamiento resulta diferenciado de aquellos bienes que no han sufrido alguna reevaluación, máxime si la “vida útil” resulta ser modificada ineludiblemente al sucederse una reevaluación.
2.- En efecto el Instructivo Nº 02 da a conocer al usuario del Sistema Contable Gubernamental la metodología a seguir para la valuación y depreciación de los bienes del Estado, por otro lado entre las finalidades del citado instructivo se encuentra el establecer el método y porcentajes de depreciación sobre el Valor de los bienes materiales que conforman el activo fijo e infraestructura pública, de acuerdo a las prácticas y principios de contabilidad generalmente aceptados.
3.- Adicionalmente el Instructivo regula los principales aspectos relacionados con el Método y porcentaje de Depreciación a utilizar por cada rubro del Activo Fijo de la entidad, así entonces tenemos que el numeral 5.2 del mencionado Instructivo indica:
5.2. Método y Porcentaje de Depreciación
- Método
Las entidades responsables a efectuar la depreciación de los bienes del activo fijo utilizarán el método de línea recta.
- Porcentajes
Los porcentajes anuales de depreciación serán los siguientes:
Edificios 3%
Infraestructura Pública 3%
Maquinaria, Equipo y otras
Unidades para la Producción 10%
Equipo de Transporte 25%
Muebles y Enseres 10%
- Las entidades podrán modificar los porcentajes de depreciación con Resolución de la Alta Dirección, en los casos debidamente justificados, a tal efecto, harán de conocimiento de este cambio de política a la Contaduría Pública de la Nación. (…) (Subrayado y énfasis agregado)
4.- De los fundamentos legales antes expuestos podemos concluir que el Instructivo Nº 02 regula el método de Depreciación a utilizar respecto de los bienes del activo fijo de la Entidad y que hayan sido adquiridos, construidos, recibidos en donación o legados, transferidos o adjudicados, recibidos como aporte de capital, que califiquen como usados y aquellos que hayan sufrido mejoras que afectaron a su costo.
5.- Resulta evidente que el Método de cálculo de la depreciación es el de Línea Recta, asimismo se implementa como regla general diversos porcentajes según la clase de activo fijo, ello atendiendo a que se ha dejado ya establecido los años de vida útil estimados por cada rubro del activo, no obstante se debe respetar primigeniamente el Método de Línea Recta y como tal puede obtenerse distintas estimaciones en la vida útil del activo fijo siendo que por ello el mismo instructivo autoriza la modificación de los porcentajes de depreciación.
6.- Es importante lo acotado en el fundamento 5º supra puesto que la depreciación no se constituye en un elemento individual del Instructivo, sino es una consecuencia mediata de la estimación en la vida útil del mismo, consecuentemente dependerá de la vida útil de los activos el cálculo del “porcentaje” de la tasa de depreciación a aplicarse, el mismo que no necesariamente coincidirá con aquel porcentaje establecido en el Instructivo Nº 02, máxime si hablamos de bienes reevaluados cuya vida útil inexorablemente sufre modificaciones, incluso tratándose de bienes no reevaluados podría darse el caso que su vida útil no coincida con el estimado según el Instructivo.
7.- Se observa entonces una falta de motivación en el hallazgo detectado pues se han limitado a indicar que se aplicó un porcentaje de depreciación distinto al establecido, omitiendo remitirse al hecho de que los bienes del activo fijo observado han sido sujetos de una reevaluación y como tal su vida útil ha sufrido modificaciones (Véase los registros contables donde se detallan la nueva vida útil por cada activo), tal situación inevitablemente cambiará el porcentaje de depreciación asignado inicialmente (establecido en el instructivo Nº 02), ello en una estricta aplicación de lo que en doctrina contable se denomina “Método de Línea Recta”, el mismo que no es definido expresamente en el citado instructivo por lo que para definirlo procede que supletoriamente se recurra a los Principios de Contabilidad Generalmente aceptados (Léase Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público).
8.- Así entonces la Norma Internacional de Contabilidad del Sector Privado Nº 17 (NICSP 17) establece que el monto depreciable de un ítem de bien de uso deberá asignarse en forma sistemática a su vida útil. El método de depreciación utilizado deberá reflejar la patrón en el cual la entidad consume los beneficios económicos o potenciales servicios del activo (…).
9.- De lo expuesto se colige que el método de línea recta establece que la depreciación se considera en función del tiempo, por ello el cargo por depreciación se calcula del siguiente modo:
Costo menos valor de desecho____ = Cargo por depreciación
Vida estimada de servicio (vida útil)
Así entonces si tenemos un activo fijo (unidad de transporte) cuyo costo es de S/.10,000.00 con una vida útil estimada de 4 años, conforme lo indica el primer párrafo del numeral 5.2 del Instructivo Nº 02 deberá de aplicarse el Método de Línea Recta a efectos de calcular su respectiva depreciación anual, por lo que procedemos a efectuar los respectivos cálculos:
Costo menos valor de desecho: S/.10,000 – 0 = S/.2,500 (Cargo por Depreciación)
Vida estimada de servicio: 4
En este orden de ideas tenemos que el Instructivo Nº 02 ha pre-establecido una tabla general para los activos fijos asignándoles por cada clase de activo y como regla general una vida útil ya estimada (4 años en el presente caso), ahora bien aplicando el Método de Línea Recta le ha sido posible calcular los porcentajes de depreciación (25% en este caso) por cada clase de activo fijo, esto no atenta contra el método de línea recta, sólo lo simplifica al dejar ya preestablecida la vida útil de cada activo fijo y por ende el porcentaje a aplicar, así entonces y del caso expuesto previamente, se tiene que el activo fijo en cuestión tiene una vida útil idéntica a la estimada por el instructivo y al no haber sido estimado una vida útil distinta, corresponde aplicar la regla general, esto es el porcentaje establecido en el instructivo debiéndose obtener el mismo cargo por Depreciación:
S/.10, 000 x 25% = 2,500 (Depreciación)
10.- El caso expuesto se encuentra orientado a dejar en claro que el Instructivo Nº 02 NO establece que la entidad pública deba aplicar como método de cálculo de la depreciación a los porcentajes allí establecidos, muy por el contrario el Instructivo Nº 02 establece que las entidades responsables para calcular la depreciación deberán utilizar el método de línea recta, sin perjuicio de ello el mismo instructivo ha dejado ya establecido la vida útil por cada clase de activo fijo y por ello se indicaron determinados porcentajes de depreciación, no obstante los parámetros de vida útil establecidos (vía porcentajes) no son aplicables a los bienes del activo fijo que han sido reevaluados puesto que ellos tienen una nueva vida útil estimada que difiere de aquella estimación hecha por el Instructivo, consecuentemente los porcentajes de depreciación detallados en el instructivo no serán de aplicación al tener los activos fijos en cuestión una vida útil distinta a la preestablecida por el Instructivo.
11.- El mismo instructivo Nº 02 indica en el último párrafo del numeral 5.2 que las entidades podrán modificar los porcentajes de depreciación con Resolución de la Alta Dirección, en los casos debidamente justificados, a tal efecto, harán de conocimiento de este cambio de política a la Contaduría Pública de la Nación, por lo que nuevamente ratificamos que no se aplicó inadecuadamente los porcentajes de depreciación aprobados, al contrario se ha respetado lo dispuesto por el instructivo Nº 02 pues al haberse reevaluado los bienes y modificarse su vida útil, se aplicó de forma correcta el método de línea recta y como tal así se encuentra plasmado en los Libros Contables:
| INMUEBLE MAQUINARIA Y EQUIPO | TASA DEPRECIACION ANUAL | VIDA UTIL REEVALUADA |
| Camioneta Willy panel 1974-80113 RE3167 | 100% | 12 meses |
| Camion Dodge baranda 1974 PT404044 | 50% | 24 meses |
12.- Queda claro entonces que al haber los bienes agotado su vida útil es que se les practicó la respectiva revaluación que modificó dicho periodo de vida elevándolo de cero hasta 24 meses lo que originó que en aplicación del Método de Línea Recta se obtuviera un cargo por depreciación distinto al que por regla general se estableció en el Instructivo Nº 02, debido a que la vida útil inicial estimada por el instructivo ya se había agotado y por ende al revaluarse se obtenía un nuevo periodo de vida útil sobre el cual se tenía que distribuir linealmente la depreciación.
13.- Concluimos en este punto que la depreciación observada ha sido correctamente calculada en función del Método de Línea Recta, respetando así lo dispuesto por el Instructivo Nº 02 y las normas contables pertinentes.
14.- Respecto de lo manifestado por la firma auditora que indicó la vulneración de lo dispuesto por el el numeral 5.4 del Instructivo Nº 2 “Criterio de Evaluación de los Bienes del Activo Fijo, Método y Porcentaje de Depreciación y Amortización de los Bienes del Activo Fijo e Infraestructura Pública” conviene a continuación citar la parte pertinente de dicho dispositivo a efectos de fundamentar nuestra posición:
INSTRUCTIVO Nº 02 “Criterio de Evaluación de los Bienes del Activo Fijo, Método y Porcentaje de Depreciación y Amortización de los Bienes del Activo Fijo e Infraestructura Pública”
5.4. Otras consideraciones
- Los bienes adquiridos durante el ejercicio serán depreciados en proporción al tiempo transcurrido desde la fecha de su adquisición y/o puesta en uso, según sea el caso.
- En el caso de construcciones en curso procede la depreciación desde el momento en que se utilizan los ambientes terminados, aún cuando la totalidad del proyecto no haya concluido, utilizando el mismo porcentaje que para los edificios.
- Valor residual
La depreciación de los bienes que constituyen activo fijo deben estar sujetos a un valor mínimo que constituye su valor de desecho o, valor residual, la misma que deberá ser determinada con ayuda de un técnico que asesore al contador para dicho cálculo.
- Venta de Bienes dados de baja
Los bienes de valor residual referido en el numeral anterior, deberán ser dados de baja contable para su posterior baja física, procurando su venta preferiblemente en actos de licitación pública, siendo necesario para ello la conformación de una comisión de bajas, una comisión de tasación y una comisión de subastas que será constituida por Resoluciones expresas del Titular de la entidad, debiéndose efectuar la venta dentro de los 6 meses posteriores a la baja contable, coordinando previamente con la Superintendencia de Bienes Nacionales.
- Fecha de Registro Contable de la Depreciación
El cálculo de la depreciación obtenido de acuerdo a los procedimientos establecidos en el presente Instructivo, deberá ser efectuado y registrado contablemente al mes siguiente de la puesta en uso del bien material sujeto a depreciación. (Subrayado y énfasis agregado)
15.- Al respecto concluimos que dicho sustento no evidencia algún incumplimiento por parte de la Entidad, máxime cuando estamos frente a bienes reevaluados en donde sí se ha respetado el procedimiento para el cálculo de la depreciación (Método de Línea Recta) establecido en el instructivo Nº 02, consecuentemente en este extremo la información contable registrada en los Libros se ha presentado razonablemente, sin perjuicio de la comunicación que se debió realizar al inmediato superior y órgano correspondiente a que se refiere el último párrafo del numeral 5.2 del presente Instructivo.
16.- Por otro lado y respecto de la presunta vulneración del numeral 54 de la Norma Internacional de Contabilidad para el Sector Público (NIC SP) 17 “Inmuebles, Maquinaria y Equipo”, tenemos que dicho dispositivo en su tenor indica que “el monto depreciable de un ítem de bien de uso deberá asignarse en forma sistemática a su vida útil. El método de depreciación utilizado deberá reflejar el patrón en el cual la entidad consume los beneficios económicos o potenciales servicios del activo. La carga de la depreciación para cada periodo deberá reconocerse como un gasto a menos que se incluya en el monto de arrastre de otro activo”, en este orden de ideas resulta por demás evidente que la vulneración aludida no existe y que sí se ha respetado tal párrafo ya que según se evidencia en los fundamentos supra la entidad al reevaluar sus activos fijos y modificar la vida útil ha aplicado correctamente el Método de Línea Recta (exigido por el Instructivo Nº 02) a efectos de calcular la depreciación de dichos bienes, lo contrario (respetar los porcentajes del instructivo) sería vulnerar el Método de Línea Recta y como tal al mismo instructivo y a la NIC-SP 17º.
17.- Finalmente y por conexividad cabe precisar que no se ha vulnerado lo dispuesto por el numeral 5.1.2 de la Resolución de Contraloría General Nº 320-2006-CG debido a que la depreciación registrada en los Libros Contables ha sido calculada utilizando el método de línea recta conforme lo indica el Instructivo Nº 02, en consecuencia la información presentada es razonable y confiable y por ende el hallazgo acotado carece de motivación.
Sobre la base de los fundamentos 01 al 17 supra y atendiendo a la consulta que se nos ha planteado se proyectan las siguientes conclusiones:
CONCLUSIONES:
- El Instructivo Nº 02 “Criterio de Evaluación de los Bienes del Activo Fijo, Método y Porcentaje de Depreciación y Amortización de los Bienes del Activo Fijo e Infraestructura Pública” establece la utilización del Método de Línea Recta a efectos de realizar el cálculo de la Depreciación.
- Los porcentajes de depreciación indicados en el Instructivo Nº 02 han sido determinados por aplicación del Método de Línea Recta tal y como lo dispone la NIC-SP 17º, para ello el citado Instructivo ha dejado preestablecido como regla general la vida útil por cada clase de activo fijo, tal periodo de vida puede ser modificado y como tal obtenerse distintos porcentajes de depreciación siempre y cuando se fundamente y justifique tal decisión.
- Los bienes del activo que sean afectados con una reevaluación y que determinen una nueva vida útil distinta a la estimada y establecida como regla general en el Instructivo Nº 02, deberán de calcular su depreciación en función al Método de Línea Recta y consecuentemente se obtendrán distintos porcentajes de depreciación a aquellos establecidos inicialmente por el instructivo, tales porcentajes serán de aplicación exclusiva para los bienes reevaluados, ello sin perjuicio de la comunicación escrita a los órganos superiores competentes respecto de la revaluación y cambio de tasas en la depreciación a que se refiere el último párrafo del numeral 5.2 del presente Instructivo.
- La depreciación registrada en los Libros Contables de la Entidad ha sido calculada utilizando el método de línea recta conforme lo indica el Instructivo Nº 02 y la NIC-SP 17º, en consecuencia la información presentada es razonable y confiable y por ende el hallazgo acotado carece de motivación.
Por:
Fredy Copari H.
Asesor Contable - Tributario
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