miércoles, 15 de enero de 2014

A PROPÓSITO DE LAS ÓRDENES DE PAGO QUE CONTIENEN DEUDAS TRIBUTARIAS RECTIFICADAS Y DISMINUIDAS

SUMILLA:

La declaración rectificatoria que determina menor obligación que aquella declarada originalmente surtirá efectos si dentro de un plazo de sesenta (60) días hábiles siguientes a su presentación la Administración Tributaria no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio del derecho de la Administración Tributaria de efectuar la verificación o fiscalización posterior que corresponda en ejercicio de sus facultades.

Es nulo el procedimiento de cobranza que se ampare en una Resolución de Cobranza coactiva que haya sido notificada conjuntamente con una Orden de Pago, en éste caso procede que el contribuyente presente una Queja ante el Tribunal Fiscal y así declarar nulo cualquier actuación de cobranza coactiva que la Administración Tributaria pretenda realizar.

La orden de pago sólo es válida en tanto sea emitida por la Administración Tributaria para realizar la cobranza de obligaciones autoliquidadas por el propio deudor tributario.

La presentación del Formulario 194 para revocar una orden de pago emitida respecto de una declaración jurada original, cuando dicha declaración es rectificada determinando un monto menor, sólo es válida si es que la declaración rectificatoria ha surtido efectos.

En caso la declaración rectificatoria aún no haya surtido efectos corresponderá interponer el respectivo Recurso de Reclamación para impugnar las órdenes de pago y así dejarlas sin efecto.

En el caso de una orden de pago emitida respecto de una declaración jurada original, cuando dicha declaración es rectificada determinando un monto menor y posteriormente se presenta una “impugnación” contra la orden de pago, no habiendo surtido efecto la rectificatoria; el reclamante debe cumplir con el pago de la parte de la deuda que no es materia del reclamo a fin de admitir a trámite su recurso.

No es exigible el pago previo de la parte de la deuda reclamada, en tanto su cobro puede resultar siendo improcedente debido a la rectificatoria, pero respecto de la parte que es disminuida en la rectificatoria y siempre que el recurso impugnativo haya sido interpuesto dentro del plazo de 20 días hábiles de notificada la orden de pago.

MATERIA:

Se nos consulta sobre los efectos que genera una declaración jurada rectificatoria que determina menor deuda que la consignada originalmente, atendiendo a que SUNAT ya giró las Órdenes de pago y la Resolución de Cobranza Coactiva respectiva, la misma que ha sido notificado el mismo día.

Asimismo se consulta sobre el procedimiento a seguir para impugnar las órdenes de pago considerando el hecho de que contienen deuda en exceso merced a la declaración rectificatoria.

BASE LEGAL:

- Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF.

- Resolución de Superintendencia Nº 002-97/SUNAT

- Resolución de Superintendencia N° 069-2005/SUNAT

- Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente Nº 03797-2006-PA-TC

ANÁLISIS:

1.- En ocasiones tenemos que por múltiples causas, desde errores de digitación, resulta que la deuda tributaria consignada en nuestra Declaración Jurada no es aquella que debería ser, así entonces presentamos la respectiva declaración jurada rectificatoria donde evidentemente disminuimos la deuda tributaria.

2.- El tema no debería revestir ningún carácter controvertido atendiendo a que hablamos de declaraciones rectificatorias que determinan menor deuda, es decir a favor del contribuyente; no obstante el tema se empieza a complicarse cuando la deuda tributaria consignada en nuestra declaración original no ha sido cancelada, es allí que SUNAT gira de forma automática las órdenes de pago para luego en caso corresponda iniciar la cobranza coactiva, aludimos a que la situación se complica porque aun habiendo presentado la Declaración Rectificatoria, ésta aún no ha surtido efecto y como tal la deuda original sigue siendo exigible.

3.- Situados en este contexto tenemos que el contribuyente ha sido notificado tanto con la Orden de Pago como con la Resolución de Cobranza Coactiva el mismo día, situación a todas luces irregular que incluso ya ha merecido pronunciamiento por parte del Tribunal Constitucional Peruano debido a que con dicho proceder se vulneran diversas garantías constitucionales.

4.- En principio resulta necesario señalar no es válido que la Administración Tributaria notifique en forma conjunta la Orden de Pago y la Resolución de Cobranza Coactiva, ello en atención a que "aunque efectivamente en el presente caso se trate de una deuda exigible de acuerdo con la legislación tributaria, ello no implica que la Administración, abusando de sus facultades notifique en un mismo acto los dos documentos de pago, puesto que el debido procedimiento administrativo obliga a salvaguardar el interés general y, en particular, los derechos constitucionales de los administrados" (Véase el literal a) del numeral 2.2 del fundamento 2 de la sentencia recaída en el Expediente 03797-2006-PA/TC).

5.- De lo expuesto se deduce que la notificación conjunta de una orden de pago y de su resolución de ejecución coactiva implica una vulneración del debido procedimiento y del derecho de defensa en sede administrativa, por tal motivo tienes la vía libre para interponer una Queja contra SUNAT ante el Tribunal Fiscal y así dejar sin efecto el procedimiento de cobranza coactiva debido a que es evidente la vulneración del debido procedimiento.

6.- Prosiguiendo con nuestro análisis tenemos que de acuerdo con el numeral 1) del artículo 78° del TUO del Código Tributario, la orden de pago es el acto en virtud del cual la Administración Tributaria exige al deudor tributario la cancelación de su deuda tributaria, sin necesidad de emitirse previamente la Resolución de Determinación, por tributos autoliquidados por el deudor tributario.

7.- A su vez tenemos que el artículo 135 del Código Tributario señala que pueden ser objeto de reclamación la Resolución de Determinación, la Orden de Pago y la Resolución de Multa, complementándose esto con el artículo 136º que prescribe que para interponer reclamación contra la Orden de Pago es requisito acreditar el pago previo de la totalidad de la deuda tributaria actualizada hasta la fecha en que realice el pago, excepto en el caso establecido en el numeral 3 del inciso a) del Artículo 119º.

El inciso antes aludido señala que excepcionalmente se suspenderá y/o concluirá la cobranza coactiva, tratándose de Órdenes de pago, y cuando medien otras circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente y siempre que la reclamación se hubiera interpuesto dentro del plazo de veinte (20) días hábiles de notificada la Orden de Pago. En este caso, la Administración deberá admitir y resolver la reclamación dentro del plazo de noventa (90) días hábiles, bajo responsabilidad del órgano competente. La suspensión deberá mantenerse hasta que la deuda sea exigible de conformidad con lo establecido en el artículo 115º.

8.- Ahora bien tenemos, según la consulta planteada, que las órdenes de pago han sido giradas por la deuda tributaria original y no sobre la deuda rectificada (ambas autoliquidadas por el propio deudor tributario), así entonces el contribuyente deberá de impugnar dichos valores para que no sea pasible de cobranza coactiva, es aquí en donde se ha podido ver que existen 2 corrientes, una que sostiene que se debe cuestionar la orden pago con la presentación del Formulario Nº 194[1] y la segunda que sostiene que para anular dichos valores debe interponerse un Recurso de Reclamación “convencional”, a continuación analizaremos ambas figuras y deduciremos cual es la vía idónea para el contribuyente.

FORMULARIO 194 "COMUNICACIÓN PARA LA REVOCACIÓN, MODIFICACIÓN, SUSTITUCIÓN, COMPLEMENTACIÓN O CONVALIDACIÓN DE ACTOS ADMINISTRATIVOS"

9.- El numeral 2 del artículo 108° del citado Código señala que después de la notificación, la Administración Tributaria podrá revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos (entre ellos, la orden de pago) cuando ésta detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisión que demuestran su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redacción o cálculo. Por otro lado el segundo párrafo del citado artículo establece que la Administración Tributaria señalará los casos en que existan circunstancias posteriores a la emisión de sus actos, así como errores materiales, y dictará el procedimiento para revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos, según corresponda.”

10.- En concordancia con lo antes expuesto, mediante Resolución de Superintendencia Nº 002-97/SUNAT y modificatorias se aprobó el Formulario Nº 194 - Comunicación para la Revocación, Modificación, Sustitución, Complementación o Convalidación de Actos Administrativos con la finalidad de que los deudores tributarios comuniquen la existencia de errores materiales o circunstancias posteriores a la emisión de los actos de la Administración Tributaria que motiven su revocación, sustitución, modificación y/o complementación.

11.- El artículo 1º de la precitada Resolución establece diversas causales bajo las cuales procede la presentación del formulario 194 entre las cuales encontramos la siguiente:

Artículo 1.- La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT podrá:

1. Revocar, modificar, sustituir o complementar las Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinación o Resoluciones de Multa con posterioridad a su notificación, cuando (…):

i) Exista una Declaración Rectificatoria que hubiera determinado una obligación menor respecto a la deuda tributaria contenida en una Orden de Pago y, de ser el caso, en una Resolución de Multa vinculada siempre que la aludida declaración hubiera surtido efectos conforme a lo señalado en el artículo 88° del Código Tributario[2].

12.- El quinto párrafo del artículo 88º dispone que “la declaración rectificatoria surtirá efecto con su presentación siempre que determine igual o mayor obligación. En caso contrario surtirá efectos si dentro de un plazo de sesenta (60) días hábiles siguientes a su presentación la Administración Tributaria no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio del derecho de la Administración Tributaria de efectuar la verificación o fiscalización posterior que corresponda en ejercicio de sus facultades.”

13.- En consecuencia si el contribuyente hubiera presentado la declaración rectificatoria y hubieran transcurrido 60 días hábiles desde su presentación sin que SUNAT se haya pronunciado, se entenderá que ésta surtió efecto, si se tienen órdenes de pago vigentes que pretenden cobrar la deuda declarada originalmente corresponderá presentar el formulario 194 para que dichos valores sean revocados.

DEL RECURSO DE RECLAMACIÓN

14.- Como ya se indicó previamente, pueden ser objeto de reclamación la Resolución de Determinación, la Orden de Pago y la Resolución de Multa. Por otro lado para interponer reclamación contra la Orden de Pago es requisito acreditar el pago previo de la totalidad de la deuda tributaria actualizada hasta la fecha en que realice el pago, excepto en el caso establecido en el numeral 3 del inciso a) del Artículo 119º, esto es cuando existan circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente y siempre que la reclamación se hubiera interpuesto dentro del plazo de veinte (20) días hábiles de notificada la orden de pago.

15.- En la consulta planteada no se ha indicado la fecha de presentación de la declaración rectificatoria y por ende no podemos precisar si ésta surtió efecto ya que de suceder ello se aplicaría lo expuesto en nuestro fundamento 13 supra, en caso no sea así la única vía para el contribuyente sería la de interponer un recurso de reclamación convencional con todos los requisitos que establece el Código Tributario, esto es presentando un escrito fundamentado con la firma de un abogado hábil, adjuntando la Hoja Sumaria, entre otros.

Finalmente debemos señalar que en ambos casos (Formulario 194 y/o Reclamación) no es exigible el pago previo de la parte de la deuda reclamada, en tanto su cobro puede resultar siendo improcedente debido a la rectificatoria, pero respecto de la parte que es disminuida en la rectificatoria y siempre que el recurso impugnativo haya sido interpuesto dentro del plazo de 20 días hábiles de notificada la orden de pago.

Sobre la base de los fundamentos 01 al 15 supra y atendiendo a la consulta que se nos ha planteado se proyectan las siguientes conclusiones:

CONCLUSIONES:

- La declaración rectificatoria que determina menor obligación que aquella declarada originalmente surtirá efectos si dentro de un plazo de sesenta (60) días hábiles siguientes a su presentación la Administración Tributaria no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio del derecho de la Administración Tributaria de efectuar la verificación o fiscalización posterior que corresponda en ejercicio de sus facultades.

- Es nulo el procedimiento de cobranza que se ampare en una Resolución de Cobranza coactiva que haya sido notificada conjuntamente con una Orden de Pago, en éste caso procede que el contribuyente presente una Queja ante el Tribunal Fiscal y así declarar nulo cualquier actuación de cobranza coactiva que la Administración Tributaria pretenda realizar.

- La orden de pago sólo es válida en tanto sea emitida por la Administración Tributaria para realizar la cobranza de obligaciones autoliquidadas por el propio deudor tributario.

- La presentación del Formulario 194 para revocar una orden de pago emitida respecto de una declaración jurada original, cuando dicha declaración es rectificada determinando un monto menor, sólo es válida si es que la declaración rectificatoria ha surtido efectos.

- En caso la declaración rectificatoria aún no haya surtido efectos corresponderá interponer el respectivo Recurso de Reclamación para impugnar las órdenes de pago y así dejarlas sin efecto.

- En el caso de una orden de pago emitida respecto de una declaración jurada original, cuando dicha declaración es rectificada determinando un monto menor y posteriormente se presenta una “impugnación” contra la orden de pago, no habiendo surtido efecto la rectificatoria; el reclamante debe cumplir con el pago de la parte de la deuda que no es materia del reclamo a fin de admitir a trámite su recurso.

- No es exigible el pago previo de la parte de la deuda reclamada, en tanto su cobro puede resultar siendo improcedente debido a la rectificatoria, pero respecto de la parte que es disminuida en la rectificatoria y siempre que el recurso impugnativo haya sido interpuesto dentro del plazo de 20 días hábiles de notificada la orden de pago.

Por:

Fredy Copari H.
Asesor Contable - Tributario
Móvil: 952323008 –
RPC: 952388477
E-mail:
fcopari@hotmail.com
Twitter: http://twitter.com/fcopari
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http://fcdigital.blogspot.com

[1] El Tribunal Fiscal mediante Resolución de Observancia Obligatoria Nº 01743-3-2005 ha señalado que la presentación del Formulario Nº 194 es considerada una “Reclamación Especial” porque sólo puede presentarse en determinados supuestos contenidos en el artículo 1 de la R. S. Nº 002-97/SUNAT. Por tal razón, contra lo resuelto por la Administración procederá el recurso de apelación respectivo.
[2] Inciso i) incorporado por el Artículo 1° de la Resolución de Superintendencia N° 069-2005/SUNAT.