SUMILLA:
El arrendamiento financiero se define legalmente como el
contrato mercantil que tiene por objeto la locación de bienes muebles o
inmuebles por una empresa locadora para el uso de la arrendataria, mediante el
pago de cuotas periódicas y con opción a favor de la arrendataria de comprar
dichos bienes por un valor pactado; asimismo en esta modalidad de contrato es
posible que la entidad financiera, para el desarrollo de la operación y en
tanto no se emita el cronograma de pagos definitivo, realice desembolsos
parciales respecto de los cuales el arrendatario se encuentra obligado a
reembolsar dichos pagos mediante la cancelación de pre cuotas, las mismas que
por su naturaleza no se imputan a la amortización del monto del capital
financiado.
La opción contenida en el segundo párrafo del artículo
18° del Decreto Legislativo N° 299 (Depreciación acelerada) se circunscribe a
la determinación de la tasa de depreciación máxima anual en función a la
cantidad de años que comprende el contrato y no establece una regulación sobre
cuándo se daría inicio al cómputo de la depreciación, materia que se encuentra
regulada en la legislación del Impuesto a la Renta, norma que establece que las
depreciaciones se computarán a partir del mes en que los bienes sean utilizados
en la generación de rentas gravadas; en ese sentido corresponde depreciar un
bien inmueble dado en arrendamiento financiero y respecto del cual se ejercerá
la opción de depreciación acelerada desde que el mismo es utilizado por la
empresa arrendataria, independientemente de que el contrato haya iniciado su
vigencia en una fecha anterior o posterior a dicha situación.
En ese sentido, en el presente caso y en donde se
ejercerá la opción contemplada en el segundo párrafo del artículo 18° del
Decreto Legislativo N° 299, el bien inmueble materia del contrato de
arrendamiento financiero deberá depreciarse íntegramente considerando como tasa
de depreciación máxima anual a la que se establezca linealmente en relación con
el número de años de duración del contrato, cabe agregar que el periodo en el
cual se aplicará dicha tasa será determinado en función a la fecha de inicio
del cómputo de la depreciación establecido según lo regulado por la Ley y Reglamento
del Impuesto a la Renta, ello independientemente del periodo de depreciación
contable.
Respecto de las pre cuotas de un contrato de
arrendamiento financiero se debe tener en cuenta que éstas por su naturaleza no
se imputan al capital financiado mediante dicho contrato, teniendo por el
contrario la naturaleza de intereses y/o similares; en consecuencia y al no
constituirse como capital (costo) del activo fijo adquirido mediante el leasing
en cuestión, no tendrán incidencia sobre el cálculo de la depreciación
acelerada debiéndose de contabilizar en la cuenta de gastos que le corresponda.
MATERIA:
Se nos realizan diversas consultas vinculadas
al informe publicado en http://fcdigital.blogspot.com/2010/12/la-depreciacion-acelerada-en-el.html
y que se refiere a diversos aspectos a considerar sobre el uso de la depreciación
acelerada en bienes materia de arrendamiento financiero; así entonces se tienen
los siguientes datos:
- Fecha de celebración del contrato de
Leasing: 05/01/2010
- Valor financiado S/.3’600,000.00
- Característica del inmueble: 1,000 metros
cuadrados
- Plazo de duración del contrato: 60 meses (5
años)
- Fecha de entrega del inmueble construido:
31/03/2010
- Fecha de inicio de utilización del
inmueble: 01/07/2010
- Fecha de inscripción del inmueble en
Registros públicos: 30/11/2010
- Fecha de inicio efectivo del contrato de
leasing: 30/11/2010
En ese sentido se nos consulta lo siguiente,
partiendo de la premisa de que la empresa sí hubiese usado todo el inmueble
para sus actividades (no hay subarrendamiento):
- ¿Cuándo se empezaría a reconocer el gasto
por depreciación?
- ¿Cómo se calcularía la depreciación?
- ¿En qué mes y año se terminaría de
depreciar el activo?
- ¿Cuál sería el tratamiento aplicable a las pre
cuotas?
BASE LEGAL:
- Decreto Legislativo Nº 299 y modificatorias.
- Norma Internacional de Contabilidad Nº 17
“Arrendamiento Financiero”.
- Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la
Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004,
y normas modificatorias (en adelante, TUO de la LIR).
- Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,
aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF, publicado el 21.9.1994, y normas
modificatorias (en adelante, Reglamento de la LIR).
ANÁLISIS:
1.- En principio y tal como se había
indicado en el informe publicado en nuestro blog (http://fcdigital.blogspot.com/2010/12/la-depreciacion-acelerada-en-el.html),
debemos recordar que el arrendamiento financiero se define legalmente como el
contrato mercantil que tiene por objeto la locación de bienes muebles o inmuebles
por una empresa locadora para el uso de la arrendataria, mediante el pago de
cuotas periódicas y con opción a favor de la arrendataria de comprar dichos
bienes por un valor pactado.
2.- Asimismo en esta modalidad de contrato
es posible que la entidad financiera, para el desarrollo de la operación y en
tanto no se emita el cronograma de pagos definitivo, realice desembolsos parciales
respecto de los cuales el arrendatario se encuentra obligado a reembolsar
dichos pagos mediante la cancelación de pre cuotas, las mismas que por su
naturaleza no se imputan a la amortización del monto del capital financiado.
3.- De otro lado tenemos que en el caso de
bienes objeto de un contrato de arrendamiento financiero, el arrendatario
deberá considerarlos como activo fijo y computar su depreciación conforme a lo
establecido en la Ley del Impuesto a la Renta.
4.- Sin perjuicio de lo antes expuesto, se
concede al arrendatario la opción de aplicar una tasa de depreciación máxima
anual que se determina de manera lineal en función a la cantidad de años que
comprende el contrato, siempre que se cumplan con los requisitos que, para el
efecto, establece el Decreto Legislativo N° 299, entre los cuales se incluye el
plazo de duración mínima de cinco años en el caso de bienes inmuebles.
5.- Cabe resaltar que la opción contenida en el segundo párrafo del artículo 18° del
Decreto Legislativo N° 299 se circunscribe a la determinación de la tasa de
depreciación máxima anual en función a la cantidad de años que comprende el
contrato y no establece una regulación sobre cuándo se daría inicio al cómputo
de la depreciación, materia que se encuentra regulada en la legislación del
Impuesto a la Renta.
6.- En ese sentido y a efectos de
absolver las consultas efectuadas partiremos de la premisa de que éstas se
refieren a un caso en donde se optará por la depreciación acelerada, así
entonces y tal como hemos señalado en el párrafo precedente el Dec. Leg. 299 no
regula cuando se da inicio a la depreciación (acelerada en este caso) por lo
que tendremos que recurrir a la legislación que regula el Impuesto a la Renta.
7.- En ese sentido el primer párrafo del
artículo 38° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que el desgaste o
agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes
utilicen en negocios, industria, profesión u otras actividades productoras de
rentas gravadas de tercera categoría, se compensará mediante la deducción por
las depreciaciones admitidas en esta Ley.
8.- En correlato a ello el inciso c) del
artículo 22° del Reglamento de la citada Ley dispone que las depreciaciones se
computarán a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación
de rentas gravadas.
9.- De acuerdo a lo antes expuesto se
permitirá entonces la deducción por depreciación que corresponda al desgaste o
agotamiento que sufran los bienes del activo fijo, a partir del mes en que dichos bienes son utilizados por los
contribuyentes en actividades productoras de rentas gravadas de tercera
categoría.
10.- En consecuencia y atendiendo a la
primera consulta, corresponde
depreciar un bien inmueble dado en arrendamiento financiero y respecto del cual
se ejercerá la opción de depreciación acelerada desde que el mismo es utilizado
por la empresa arrendataria, independientemente de que el contrato haya
iniciado su vigencia en una fecha anterior o posterior a dicha situación.
11.- En relación con la segunda y tercera consulta,
entendemos que las mismas se orientan a determinar cuál es el periodo y tasa máxima
de depreciación acelerada aplicable a los bienes inmuebles cedidos en
arrendamiento financiero.
12.- Tal como se desprende de lo
establecido en el segundo párrafo del artículo 18° del Decreto Legislativo N°
299, se concede al arrendatario la opción de aplicar una tasa de depreciación
máxima anual que se determina de manera lineal en función a la cantidad de años
que comprende el contrato de arrendamiento financiero. Debe advertirse que la aplicación de esta tasa no está supeditada a
la fecha de conclusión del contrato, sino al tiempo que comprende éste.
13.- En ese sentido, en el presente caso y
en donde se ejercerá la opción contemplada en el segundo párrafo del artículo
18° del Decreto Legislativo N° 299, el bien inmueble materia del contrato de
arrendamiento financiero deberá depreciarse íntegramente considerando como tasa
de depreciación máxima anual a la que se establezca linealmente en relación con
el número de años de duración del contrato, cabe agregar que el periodo en el
cual se aplicará dicha tasa será determinado en función a la fecha de inicio
del cómputo de la depreciación y que será establecido según lo regulado por la
Ley y Reglamento del Impuesto a la Renta, ello independientemente del periodo
de depreciación contable.
14.- En el caso materia de consulta se
tiene que el contrato tiene una duración de 5 años y se suscribió el 05.01.2010
pero recién entró en vigencia (con su respectivo cronograma) el 30.11.2010; en consecuencia
la tasa máxima anual (de depreciación acelerada) deberá de calcularse a razón
de 20% anual, ello implicará entonces reconocer una depreciación acelerada
anual de S/. 720,000.00
(20% de S/.3’600,000.00 – costo del capital financiado) y una depreciación
mensual de S/. 60,000.00.
De
otro lado y siempre sobre los datos de la consulta inicial, se tiene entonces que
el activo fijo empezó a utilizarse a partir del 01.07.2010 por lo que por dicho
ejercicio la depreciación acelerada será de S/. 360,000.00 (Periodo julio a diciembre 2010); respecto de
los ejercicios sucesivos deberá de aplicarse el mismo criterio y hasta el término
de 5 años (01.07.2015).
15.- Finalmente y sobre la cuarta consulta vinculada
a las pre cuotas, se debe tener en cuenta que éstas por su naturaleza no se
imputan al capital financiado mediante el leasing teniendo por el contrario la naturaleza
de intereses y/o similares; en consecuencia y al no constituirse como capital (costo)
del activo fijo adquirido mediante el leasing en cuestión, no tendrán
incidencia sobre el cálculo de la depreciación acelerada debiéndose de
contabilizar en la cuenta de gastos que le corresponda.
Sobre
la base de los fundamentos 01 al 15 supra
y atendiendo a la consulta que se nos ha planteado se proyectan las siguientes conclusiones:
CONCLUSIONES:
-
El arrendamiento financiero se define legalmente como el contrato mercantil que
tiene por objeto la locación de bienes muebles o inmuebles por una empresa
locadora para el uso de la arrendataria, mediante el pago de cuotas periódicas
y con opción a favor de la arrendataria de comprar dichos bienes por un valor
pactado; asimismo en esta modalidad de contrato es posible que la entidad
financiera, para el desarrollo de la operación y en tanto no se emita el
cronograma de pagos definitivo, realice desembolsos parciales respecto de los
cuales el arrendatario se encuentra obligado a reembolsar dichos pagos mediante
la cancelación de pre cuotas, las mismas que por su naturaleza no se imputan a
la amortización del monto del capital financiado.
-
La opción contenida en el segundo párrafo del artículo 18° del Decreto
Legislativo N° 299 (Depreciación acelerada) se circunscribe a la determinación
de la tasa de depreciación máxima anual en función a la cantidad de años que
comprende el contrato y no establece una regulación sobre cuándo se daría
inicio al cómputo de la depreciación, materia que se encuentra regulada en la
legislación del Impuesto a la Renta, norma que establece que las depreciaciones
se computarán a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la
generación de rentas gravadas; en ese sentido corresponde depreciar un bien
inmueble dado en arrendamiento financiero y respecto del cual se ejercerá la
opción de depreciación acelerada desde que el mismo es utilizado por la empresa
arrendataria, independientemente de que el contrato haya iniciado su vigencia
en una fecha anterior o posterior a dicha situación.
-
En ese sentido, en el presente caso y en donde se ejercerá la opción
contemplada en el segundo párrafo del artículo 18° del Decreto Legislativo N°
299, el bien inmueble materia del contrato de arrendamiento financiero deberá
depreciarse íntegramente considerando como tasa de depreciación máxima anual a
la que se establezca linealmente en relación con el número de años de duración
del contrato, cabe agregar que el periodo en el cual se aplicará dicha tasa
será determinado en función a la fecha de inicio del cómputo de la depreciación
establecido según lo regulado por la Ley y Reglamento del Impuesto a la Renta,
ello independientemente del periodo de depreciación contable.
-
Respecto de las pre cuotas de un contrato de arrendamiento financiero se debe
tener en cuenta que éstas por su naturaleza no se imputan al capital financiado
mediante dicho contrato, teniendo por el contrario la naturaleza de intereses
y/o similares; en consecuencia y al no constituirse como capital (costo) del
activo fijo adquirido mediante el leasing en cuestión, no tendrán incidencia
sobre el cálculo de la depreciación acelerada debiéndose de contabilizar en la
cuenta de gastos que le corresponda.
Por:
Fredy Copari.
Asesor Contable - Tributario
E-mail: fcopari@outlook.com
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