ALGUNAS PRECISIONES SOBRE LA OBLIGACIÓN DE PRESENTAR LA DECLARACIÓN JURADA MENSUAL IGV – RENTA (PDT 621)

SUMILLA:

La fecha de inicio de actividades declarada en la Ficha RUC es solamente referencial, en caso corresponda, el contribuyente deberá de modificar dicha fecha a efectos de reflejar aquella en donde verdaderamente inició actividades.

El contribuyente no está obligado a presentar la declaración tributaria de un periodo determinado en el cual no haya realizado operaciones de venta o compras, corresponderá en tal caso suspender sus actividades o modificar la fecha de inicio de actividades en su ficha ruc, si la Administración Tributaria pretende sancionar a algún contribuyente por el hecho de que no declaró periodos en función a la fecha de inicio de actividades consignadas en su ficha ruc, la carga de la prueba recaerá en ella a efectos de acreditar que el citado contribuyente realizó operaciones que hayan desencadenado obligaciones tributarias, entendiéndose como aquellas a los ingresos gravados o exonerados o bien adquisiciones de bienes y/o servicios deducibles para efectos del Impuesto a la Renta”.

En caso SUNAT sancione a un contribuyente por no declarar el PDT 621 a partir del “mes” de inicio de actividades registrado en su Ficha RUC y si dicho contribuyente realmente inició actividades en un mes posterior; deberá acercarse a Oficinas de SUNAT y cambiar la fecha de inicio de actividades para posteriormente presentar el respectivo recurso de reclamación ya que en el mes en el que se le sanciona, no se encontraba obligado a presentar la declaración tributaria aludida.

Si un contribuyente deja de realizar operaciones comerciales en algún mes, deberá de comunicar la suspensión de actividades y no se encontrará obligado a presentar la declaración PDT 621 a partir del mes en que dejó de realizar las mencionadas operaciones.

MATERIA:

Se nos consulta sobre si un contribuyente se encuentra obligado a presentar sus declaraciones juradas mensuales (PDT 621) a partir de la fecha de inicio de actividades consignada en su Ficha RUC, a pesar de no haber realizado operaciones comerciales.

BASE LEGAL:

- Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF.

- Decreto Legislativo N° 943 “Ley del Registro único de Contribuyentes”

- Resolución de Superintendencia N° 210-2004/SUNAT “Aprueban disposiciones reglamentarias del Decreto Legislativo N° 943 que aprobó la Ley del Registro Único de Contribuyentes”

- Resolución de Superintendencia N° 203- 2006/SUNAT

ANÁLISIS:

1.- En los últimos días he estado recibiendo numerosas consultas relacionadas a multas que la Administración Tributaria ha girado a contribuyentes por el hecho de que éstos no cumplieron con la obligación formal de declarar su PDT 621, tomando como “base” para determinar dicha infracción la fecha de inicio de actividades consignada en la respectiva ficha RUC, es justamente materia del presente informe un breve análisis a este respecto.

2.- El tema no debería traer a colación mayor análisis, máxime si tenemos que un contribuyente consigna en su ficha de RUC la fecha efectiva en la cual aparentemente inicia actividades comerciales, actividades que de por sí ya generarían el nacimiento de obligaciones tributarias.

3.- No obstante lo antes acotado, tenemos que no necesariamente la fecha real de inicio de actividades comerciales coincide con la fecha consignada en la Ficha RUC, es allí donde una duda asalta al “contribuyente” pues éste se preguntará razonablemente si es que está obligado a presentar la Declaración Mensual de IGV - Renta a pesar de que no ha realizado operación alguna que haya desencadenado obligaciones tributarias justamente respecto de los tributos que se declaran mensualmente.

4.- La situación antes descrita empeora cuando la Administración Tributaria tiene una posición algo “incómoda” y literal a este respecto, cito sólo algunos ejemplos:

- El contribuyente consigna como fecha de inicio de actividades al 01 de enero del 2010, sin embargo empieza a declarar en el mes de marzo debido a que es allí cuando empieza a realizar operaciones comerciales, SUNAT le gira las respectivas multas por los meses que a su criterio debió también declarar basándose en la fecha de inicio de actividades consignadas en la ficha RUC.

- El contribuyente dejó de realizar operaciones comerciales en el mes de agosto del 2009 dejando de presentar sus declaraciones tributarias no comunicando la suspensión a SUNAT, reinicia sus actividades en el mes de febrero del 2010 sin embargo al ir a “reactivar” su número de RUC se encuentra con que SUNAT le indica que para realizar dicho trámite debe de pagar antes las multas correspondientes por los meses en los cuales no presentó su declaración mensual.

5.- Esta posición que he visto “in situ” mantener a la Administración Tributaria no resulta tan “arreglada” a Ley, fundamento mi posición en el análisis que a continuación realizaré y que espero me sigan con mucho detenimiento ya que tengo la esperanza de que les ayude si es que alguna vez se encuentran frente a la indeseable situación descrita en los párrafos precedentes.

6.- El artículo 88º de nuestro querido Código Tributario peruano establece que “la declaración tributaria es la manifestación de hechos comunicados a la Administración Tributaria en la forma y lugar establecidos por Ley, Reglamento, Resolución de Superintendencia o norma de rango similar, la cual podrá constituir la base para la determinación de la obligación tributaria”, nótese la escueta definición realizada por el Legislador ya que sólo se refiere a que se deberá informar, en la declaración, los hechos que tengan relevancia en la determinación de la obligación tributaria. ¿A qué obligaciones tributarias nos referiremos cuando hablemos de la Declaración Tributaria plasmada en el PDT 621?, es obvio que al Impuesto a la Renta y al Impuesto General a las Ventas, respecto del primero no existe mayor discusión ya que ésta grava las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, siempre y cuando provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos, claro añadiendo los otros supuestos descritos en la Ley del Impuesto a la Renta (llámese a cualquier ganancia derivada de operaciones con terceros entre otros); en este orden de ideas sólo existirá la obligación de presentar la declaración tributaria – respecto del impuesto a la Renta – cuando el contribuyente realice ventas, máxime si ese hecho es el generador base para la determinación de obligaciones tributarias[1].

7.- No obstante lo antes acotado, el análisis no se circunscribe meramente al Impuesto a la Renta, recordemos que en el PDT 621 declaramos dos tributos - el otro – el Impuesto General a las Ventas (Llámese IGV en adelante) es el que mayor relevancia cobra, recordemos que el artículo 29 del TUO de la Ley del IGV dispone que los sujetos del impuesto, en calidad de contribuyentes como de responsables, deberán presentar una declaración jurada sobre las operaciones gravadas y exoneradas realizadas en el periodo tributario del mes calendario anterior, en la cual dejarán constancia del impuesto mensual, del crédito fiscal, y en su caso del impuesto retenido o percibido, igualmente determinarán y pagarán el impuesto resultante, o si correspondiere, determinarán el saldo del crédito fiscal que haya excedido al impuesto del respectivo periodo; notemos que a diferencia del Impuesto a la Renta cuya periodicidad y por ende determinación es anual, el IGV es mensual y no sólo se declaran las operaciones de venta (en todo el sentido amplio que su definición supone), que son las que se encuentran gravadas y como tal generan hechos base para la determinación de obligaciones tributarias; la norma ha consagrado que también se presentará la respectiva declaración cuando en el periodo (mes calendario anterior) se tenga un saldo a favor, dicha situación sólo podría sucederse si en el citado mes sólo se realizaron compras y no operaciones de venta, por tales fundamentos se colige que para el caso del IGV la obligación de presentar la Declaración Jurada se realiza aún si en el mes no se hubieran realizado operaciones de venta, pero sólo subsistirá dicha obligación si es que el contribuyente realizó operaciones de compra, lo contrario sería atentar contra la definición de “Declaración Tributaria” esbozada por nuestro querido Código Tributario.

10.- Complementa lo antes expuesto el mismo Reglamento de la Ley del IGV cuando en el numeral 2 de su artículo 8 señala que el sujeto del impuesto, que por cualquier causa no resulte obligado al pago del impuesto en un mes determinado, presentará la “declaración tributaria” consignando “00” como monto a favor del fisco, como podrán apreciar aquí la norma se refiere a cuando se suceda un saldo a favor del contribuyente.

11.- Resulta conveniente aclarar lo expuesto en el párrafo precedente respecto a que la obligación de presentar la “declaración tributaria” está intrínsecamente asociada al sujeto del impuesto que en uno o más meses no resulte obligado al pago del impuesto y no a quienes tengan la condición de contribuyente, aquí en buena cuenta el Tribunal Fiscal[2] dejó sentado de que el hecho de que uno sea contribuyente[3] no implica que obligatoriamente uno es sujeto del impuesto en determinado periodo, esto se explica en que uno podría afectarse al IGV en el mes de abril del 2009, es decir calificar como contribuyente del referido tributo en dicho mes, pero ello no implicará que califique también como sujeto del impuesto pues para ello necesitaría realizar operaciones alcanzadas con el tributo, esto es ventas o compras.

12.- Lo que no repara frecuentemente la Administración Tributaria es lo dispuesto por la primera disposición complementaria de la Resolución de Superintendencia Nº 203-2006/SUNAT, la misma indica que “para la presentación de las declaraciones mensuales se entiende como fecha de inicio de actividades a la establecida en el inciso e) del artículo 1º del Reglamento del RUC”; a su vez el citado inciso e) dispone que la fecha de inicio de actividades es aquella en la cual el contribuyente y/o responsable comienza a generar ingresos gravados o exonerados, o adquiere bienes y/o servicios deducibles para efectos del Impuesto a la Renta (…); esta definición se condice perfectamente con los fundamentos expresados en los párrafos precedentes y como tal la Administración Tributaria no debe – debería – sancionar a los contribuyentes por no declarar periodos en los cuales no realizó operaciones de compra y venta alcanzadas con el Impuesto a la Renta ( a nivel de gravabilidad como de deducción).

13.- Igual criterio se comparte cuando en determinado mes un contribuyente deja de tener operaciones comerciales, de la misma forma no existirá obligación de presentar alguna declaración tributaria, lo que corresponde allí es suspender las actividades; así tenemos que un contribuyente viene presentando sus declaraciones normalmente y en el mes de abril no realizó operación comercial alguna y por ende no presentó su declaración jurada, por otro lado en el mes de mayo vuelve a realizar operaciones comerciales y como tal cumple con presentar su declaración mensual de dicho periodo; en este caso por el mes de abril no corresponde que SUNAT le exija presentar la declaración jurada y mucho menos sancionarlo ya que en este caso se deberá suspender las actividades.

14.- Por lo expuesto anteriormente ratificamos que sólo cuando un contribuyente califique como sujeto del impuesto, es decir cuando realice operaciones comerciales (ventas o adquisiciones), estará obligado a presentar la declaración jurada mensual denominada PDT 621, en todos los demás caso no será exigible tal acción y mucho menos sancionable la falta de aquella, resaltando que la fecha de inicio de actividades o similares que uno registra en su ficha RUC es sólo referencial.

Sobre la base de los fundamentos 01 al 14 supra y atendiendo a la consulta que se nos ha planteado se proyectan las siguientes conclusiones:

CONCLUSIONES:

- La fecha de inicio de actividades declarada en la Ficha RUC es solamente referencial, en caso corresponda, el contribuyente deberá de modificar dicha fecha a efectos de reflejar aquella en donde verdaderamente inició actividades.

- El contribuyente no está obligado a presentar la declaración tributaria de un periodo determinado en el cual no haya realizado operaciones de venta o compras, corresponderá en tal caso suspender sus actividades o modificar la fecha de inicio de actividades en su ficha ruc, si la Administración Tributaria pretende sancionar a algún contribuyente por el hecho de que no declaró periodos en función a la fecha de inicio de actividades consignadas en su ficha ruc, la carga de la prueba recaerá en ella a efectos de acreditar que el citado contribuyente realizó operaciones que hayan desencadenado obligaciones tributarias, entendiéndose como aquellas a los ingresos gravados o exonerados o bien adquisiciones de bienes y/o servicios deducibles para efectos del Impuesto a la Renta”.

- En caso SUNAT sancione a un contribuyente por no declarar el PDT 621 a partir del “mes” de inicio de actividades registrado en su Ficha RUC y si dicho contribuyente realmente inició actividades en un mes posterior; deberá acercarse a Oficinas de SUNAT y cambiar la fecha de inicio de actividades para posteriormente presentar el respectivo recurso de reclamación ya que en el mes en el que se le sanciona, no se encontraba obligado a presentar la declaración tributaria aludida.

- Si un contribuyente deja de realizar operaciones comerciales en algún mes, deberá de comunicar la suspensión de actividades y no se encontrará obligado a presentar la declaración PDT 621 a partir del mes en que dejó de realizar las mencionadas operaciones.

Por:

Fredy Copari H.
Asesor Contable - Tributario
Móvil: 952323008 – RPC: 952388477
E-mail: fcopari@hotmail.com
Twitter: http://twitter.com/fcopari
Blog, contable-tributario:http://tinyurl.com/25zlhmo
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[1] Lo aquí expuesto no enerva la obligación del contribuyente de presentar su Declaración Anual de Renta, así solo haya tenido compras en el año, ya que en la declaración anual se informa también las pérdidas que uno obtiene, distinto al caso de la declaración mensual en donde sólo se informan los ingresos afectos al pago a cuenta del Impuesto a la Renta.

[2] Véase la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1590-5-2002 de fecha 22 de marzo del 2002.

[3] Aludimos al término “contribuyente” al hecho de haberse afectado a algún tributo según la ficha RUC, esto sólo es una forma potencial de indicar que uno estaría gravado y no de que efectivamente así se encuentre.

LOS "INGRESOS" A NIVEL DE LA NIC Nº 18 Y DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA

Causa siempre revuelo el hecho de tratar de armonizar el registro contable de un hecho económico respetando los límites y parámetros impuestos por la misma norma contable y por nuestra legislación del Impuesto a la Renta, en este sentido es que observamos siempre dudas existenciales al momento de establecer si un "ingreso" ya calificó como tal para efectos contables y tributarios en simultáneo o en distintos momentos.

Sin encausarnos a analizar el tratamiento contable de dichas diferencias, pues ellas ya han sido materia de comentario en un artículo anterior referido al Impuesto a la Renta y la Nic Nº 12, el presente artículo está orientado a delimitar las exigencias contables que se requieren para que determinado hecho económico califique como un ingreso mostrando "comparativamente" las exigencias, esta vez, tributarias. Con ello se pretende tener una visión compartida de cuando un hecho económico califica como un ingresa para efectos contables y tributarios, con ello podremos ya tener un instrumento perfectamente válido a efectos de lograr armonizar la norma contable con la tributaria, al menos en este aspecto.

1.- ASPECTOS CONTABLES.-

1.1.- DEFINICIÓN

A nivel contable el tratamiento que regula a los ingresos se encuentra contemplado en las Normas Internacionales de Contabilidad, específicamente en la Norma Internacional de Contabilidad[1] Nº 18 “Ingresos”, a su vez dicha norma define a los Ingresos como sigue:

“Ingreso es la entrada bruta de beneficios económicos, durante el periodo, surgidos en el curso de las actividades ordinarias de una empresa, siempre que tal entrada dé lugar a un aumento en el patrimonio neto, que no esté relacionado con las aportaciones de los propietarios de ese patrimonio.”[2]

Por lo general, los ingresos provienen o se producen en operaciones ordinarias y pueden recibir una variedad de nombres diferentes, tales como ventas, comisiones, intereses, regalías y rentas. Desde luego los ingresos pueden estar conformados por varias clases de activo o por incrementos en el valor de estos[3]; dentro de los cuales tenemos: caja, cuentas por cobrar entre otros.

Doctrinariamente Eric Kohler en su Diccionario para Contadores, define al Ingreso como “el dinero o su equivalente ganado (o devengado) o acumulado durante un periodo contable, que aumenta el total del activo neto existente con anterioridad, y que procede de las ventas y las rentas de cualquier tipo de bienes y servicios.“

La NIC 18 precisa que los montos cobrados a nombre de terceros, tales como el Impuesto General a las Ventas y los montos cobrados por una agencia a nombre de su oficina principal, no constituyen beneficios económicos que fluyan a la empresa y no dan resultado incrementos en el patrimonio. Por lo tanto, estos importes se excluyen de los ingresos.

1.2.- VALOR RAZONABLE

Se entiende por valor razonable, al monto por el cual un activo podría intercambiarse, o un pasivo liquidarse, entre personas con conocimiento, capaces y con voluntad, como partes interesadas en una transacción en condiciones normales de comercialización

Nuevamente citamos a Eric Kholer que nos indica que el Valor Razonable de mercado, es el determinado por las negociaciones de buena fé entre compradores y vendedores bien informados, por lo general durante un periodo de tiempo.

1.3.- MEDICIÓN DE LOS INGRESOS SEGÚN LA NIC 18

La medición de los ingresos debe hacerse utilizando el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos.

El importe de los ingresos derivados de una transacción se determina, normalmente, por acuerdo entre la empresa y el vendedor o usuario del activo. Se medirán al valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, teniendo en cuenta el importe de cualquier descuento, bonificación o rebaja comercial que la empresa pueda conseguir.

En la mayoría de los casos, la contrapartida revestirá la forma de efectivo u otros medios equivalentes al efectivo, y por tanto el ingreso se mide por la cantidad de efectivo u otros medios equivalentes, recibidos o por recibir.

Otro aspecto que contempla la NIC 18 es el referido a aquellos casos en que se difiere el flujo de entrada de efectivo o equivalente de efectivo (ventas prestación de servicios al crédito), razón por la cual el valor razonable de la contrapartida puede ser menor que la cantidad nominal de efectivo cobrada o por cobrar. Por ejemplo, la empresa puede conceder al cliente un crédito sin intereses o acordar la recepción de un efecto comercial, cargando una tasa de interés menor que la del mercado, como contrapartida de la venta de bienes. Cuando el acuerdo constituye efectivamente una transacción financiera, el valor razonable de la contrapartida se determinará por medio del descuento de todos los cobros futuros, utilizando una tasa de interés imputada para la actualización.

La diferencia entre el valor razonable y el importe nominal de la contrapartida se reconoce como ingreso financiero por intereses, de acuerdo con los párrafos 29 y 30 de esta Norma[4], y de acuerdo con la NIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición.

1.4.- RECONOCIMIENTO DE LOS INGRESOS – PRINCIPIO DEL DEVENGADO

1.4.1.- EN LA VENTA DE BIENES

Para efectos de reconocer y registrar los ingresos se deberán cumplir todas y cada una de las siguientes condiciones:

(a) la empresa ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los bienes;

(b) la empresa no conserva para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos;
(c) el importe de los ingresos puede ser medido con fiabilidad;

(d) es probable que la empresa reciba los beneficios económicos asociados con la transacción, y

(e) los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción pueden ser medidos con fiabilidad.

Si una empresa conserva sólo una parte insignificante de los riesgos y las ventajas derivados de la propiedad, la transacción es una venta y por tanto se procederá a reconocer los ingresos. Por ejemplo una empresa que retiene sólo una parte insignificante del riesgo que comporta la propiedad, puede ser la venta al por menor, cuando se garantiza la devolución del importe si el consumidor no queda satisfecho. En tales casos, los ingresos se reconocen en el momento de la venta, siempre que el vendedor pueda estimar con fiabilidad las devoluciones futuras, y reconozca una deuda por los reembolsos a efectuar, basándose en su experiencia previa o en otros factores relevantes.

1.4.2.- EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

Cuando el resultado de una transacción, que suponga la prestación de servicios, pueda ser estimado con fiabilidad, los ingresos asociados con la operación deben reconocerse, considerando el grado de terminación de la prestación a la fecha del balance general. El resultado de una transacción puede ser estimado con fiabilidad cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones:

(a) el importe de los ingresos pueda medirse con fiabilidad;

(b) es probable que la empresa reciba los beneficios económicos derivados de la transacción;

(c) el grado de terminación de la transacción, en la fecha del balance general, puede ser medido con fiabilidad; y

(d) los costos ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser medidos con fiabilidad.

2.- ASPECTOS TRIBUTARIOS

2.1.- DEFINICIÓN

Surge siempre una interrogante básica y primigenia que nos asalta al momento de emprender actividades generadoras de ingresos y esta es ¿Cuál es el concepto o definición de renta adoptado por la Ley del Impuesto a la Renta?. Esta elemental pregunta debería tener una respuesta normativa fácil y comprensible a cualquier ciudadano, por un mínimo principio de seguridad jurídica y coherencia técnica, a continuación se procede a analizar las diversas teorías que nuestra legislación ha reconocido y sobre la cual ha cimentado el ámbito de aplicación de la Ley del Impuesto a la Renta.

2.1.1.- LA TEORÍA DE LA RENTA PRODUCTO

Esta teoría es recogida en el Art. 1 de la Ley del Impuesto a la Renta que señala que el citado impuesto grava las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos. Asimismo dicha teoría alcanza no sólo a las rentas generadas por personas naturales sino también a las empresariales.

La teoría de la renta producto o teoría de la fuente, es una acepción eminentemente económica , donde el capital y renta son conceptos distintos en el sentido que el segundo deriva de la explotación racional del primero; se agrega además y el Art. 1º del Texto único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta[5] lo destaca con toda nitidez, que la renta debe ser periódica o susceptible de serlo, no provocando su generación el agotamiento de la fuente. En suma la periodicidad de la renta y la permanencia de la fuente son las dos notas características de la teoría de la renta producto, por lo que – en forma ilustrativa- esta doctrina ha sido denominada como la teoría del fruto y el árbol, en cuanto siendo el fruto de carácter periódico, su sucesiva producción no agota la fuente periódica productora, el árbol.

2.1.2.- LA TEORIA DEL FLUJO DE RIQUEZAS

Por otro lado el último párrafo del artículo 3 del TUO señala que: “en general, constituyen rentas gravadas de las empresas, cualquier ganancia o beneficio derivado de operaciones con tercero…” disposición que a tenor del artículo 1º inciso c) del TUO, define también el ámbito de los beneficios que resultan gravados con el impuesto, esta teoría que el legislador ha recogido, se denomina en doctrina como la Teoría del Flujo de riquezas que en virtud del TUO sólo es aplicable al caso de rentas empresariales.

Dicha teoría es una acepción eminentemente fiscal, donde sólo interesa el flujo total de ingresos monetarios o en especie, que han ingresado a favor del contribuyente en un periodo dado, sin interesar que sea proveniente de iuna fuente duradera o consumible, o mas aún sin importar que provenga de la explotación de una fuente específica, lo que interesa constatar es la existencia de un beneficio o ingreso nuevo que ha fluido hacia el contribuyente, producto de una operación con terceros. Dicha teoría exige la presencia de dos elementos ineludibles para su existencia los cuales son:

a) El impuesto recaiga sobre el beneficio realizado pero no sobre la mera valorización del capital poseído, de modo que, cualquier posible ganancia se grava en el momento de su realización, antes no existe ningún beneficio sino una probable o eventual, que puede realizarse como también frustrarse.

b) El impuesto recae solo sobre el flujo de riqueza derivado de una operación entre terceros y el contribuyente, pues sólo en tal caso existirá flujo de ingresos hacia el mismo. Esta última exigencia diferencia a la Teoría del flujo de riqueza de otra mucho más amplia conocida como la Teoría del consumo mas incremento patrimonial.[6]

La definición de “operaciones con terceros” ha sido quizá una apasionante estela de dilucidaciones puesto que de dicha definición se determinan importantes aspectos a efectos de gravar o no ciertos beneficios, consideramos que merced a la teoría de renta producto que ya ha sido recogida por el legislador, la teoría del flujo de riquezas lo que pretende es complementarla y no absorverla, por ello es que al argumentar de que operación con terceros es cualquier ganancia o beneficio que fluyen de terceros proveniente de cualquier transacción o intercambio, se estaría ya incluyendo las operaciones enmarcadas bajo la teoría renta producto y si ciertamente éste fuera el punto de vista que ha tomado el legislador, el art. 1º, 2º y 3º del TUO carecerían de sentido en relación a las unidades empresariales, pues bastaría para gravar a todo ese cúmulo de operaciones descritas, el último párrafo del Art. 3º del TUO. Esto significaría que tales artículos sólo se han insertado en la Ley producto de una formulación lírica y no como mandato prescriptivo, lo cual degradaría y erosionaría la propia natualeza de la norma jurídica.

Recogemos aquí la definición de operaciones con terceros que esboza el Estudio Caballero Bustamante que manifiesta que “operaciones con terceros es una transacción de mercado, que origina a favor de la empresa, ganancias o beneficios provenientes de dicha transacción y no de una circunstancia ajena a la propia operación".

2.1.3.- LA TEORIA DEL CONSUMO MAS INCREMENTO PATRIMONIAL

Por último ésta teoría considera como renta a cualquier variación patrimonial que experimente el sujeto en un determinado ejercicio, considerándose inclusive como renta a los consumos de bienes adquiridos y/o producidos por el sujeto en un ejercicio gravable. Nuestra legislación ha recogido en casos muy puntuales esta teoría como por ejemplo al considerar renta el Resultado por Exposición a la Inflación o a las denominadas rentas fictas.

2.2.- VALOR RAZONABLE

Para efectos tributarios el valor razonable representa el valor de mercado, al que hace referencia el articulo 32 del TUO, ahora incluyendo los denominados “Precios de Transferencia”.

2.3.- MEDICION DE LOS INGRESOS

El artículo 32 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece las reglas que se deberán seguir para efectos de determinar el valor por el cual “tributariamente” se deberán de contabilizar los ingresos producto de las distintas actividades generadoras de ingresos, ingresos que a la larga constituirán la base imponible del Impuesto a la Renta, tales reglas otorgan tratamientos diferenciados a las existencia, activos fijos entre otros a efectos de cuantificar y medir la base imponible del Impuesto a la Renta.

2.4.- RECONOCIMIENTO DE LOS INGRESOS

Con relación al reconocimiento de los ingresos desde el punto de vista tributario, específicamente del Impuesto a la Renta, se establece en el artículo 57º del TUO que las rentas de tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio gravable en que se devenguen, salvo en el caso de las ventas a plazos[7]. En este sentido, será de aplicación el principio del devengado, el cual es tratado por la NIC 18 y en donde se dan las pautas y lineamientos para dar por realizado el ingreso o renta.

Así las cosas la norma tributaria introduce una perfecta mixtura entre un criterio contable (el de devengado – regla general de imputación de rentas de tercera categoría) y un criterio jurídico (devengado – exigible, sólo aplicable a las ventas a plazo), a los efectos de instaurar un sistema especial que se distingue del devengado y el percibido, adviértase que en ambos casos concurre el devengado con la diferencia de que en uno se aplica totalmente dicho principio, y en otro se atiende auxiliarmente a otro criterio como lo es el del “exigible”.

3.- ALGUNAS APRECIACIONES FINALES

Como epílogo sólo puedo señalar que debemos tener mucho cuidado al calificar un hecho económico, de cualquier naturaleza, para efectos contables y tributarios, debemos tener presente ambas normativas y regirnos en estricto por lo dispuesto en las normas contables que ya preveen diferencias entre el tratamiento contable y el tributario, por lo que sólo debemos aplicar tal "armonización" regulada y enriquecerla en el ejercicio de nuestra profesión contable, recomiendo siempre tener a la mano la NIC 12 pues es ésta la piedra angular sobre la cual se busca llegar a una copulación tributaria y contable que concluya en la concepción de un correcto registro contable.

Saludos y hasta pronto estimados.

Por:

Fredy Copari H.
Asesor Contable - Tributario
Móvil: 952323008 – RPC: 952388477
E-mail: fcopari@hotmail.com
Twitter: http://twitter.com/fcopari
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[1] En adelante se le denominará NIC y deberá entenderse referida a Norma Internacional de Contabilidad.
[2] Párrafo 7 de la NIC Nº 18 “Ingresos”.
[3] Contablemente los ingresos se encuentran asociados íntimamente a cuentas de activo, salvo situaciones particulares donde irán acompañados de débitos a cuentas del pasivo.
[4] Los ingresos derivados del uso, por parte de terceros, de activos de la empresa que producen intereses, regalías y dividendos deben ser reconocidos de acuerdo con las bases establecidas en el párrafo 30, siempre que:
(a) sea probable que la empresa reciba los beneficios económicos asociados con la transacción, y
(b) el importe de los ingresos pueda ser medido de forma fiable.
30. Los ingresos deben reconocerse de acuerdo con las siguientes bases:
(a) los intereses deben reconocerse sobre la base de la proporción de tiempo transcurrido, teniendo en cuenta el rendimiento efectivo del activo;
(b) las regalías deben ser reconocidas utilizando la base de acumulación (o devengo), de acuerdo con la sustancia del acuerdo en que se basan, y
(c) los dividendos deben reconocerse cuando se establezca el derecho a recibirlos por parte del accionista.
[5] En adelante se le denominará TUO.
[6] Dicha teoría ha sido abordada por el legislador sólo en casos específicos y que se encuentran textualmente contemplados en nuestra legislación.
[7] Este régimen especial de imputación especial para las ventas a plazos es conocido como sistema de “devengado – exigible”.

LAS BOLETAS DE VENTA Y SU DEDUCIBILIDAD COMO COSTO Y/O GASTO TRIBUTARIO

Hace poco cerramos la encuesta que apuntaba a delimitar la visión que se tenía respecto de las operaciones que se sustentan con una boleta de venta, el resultado de la encuesta es el que preveía: "se deben aceptar como gasto deducible para efectos del Impuesto a la Renta, el 100% de cualquier operación que se sustente con una boleta de venta".

Como análisis preliminar es necesario dilucidar sobre la definición y principales aspectos de la boleta de venta que esboza nuestro mesurado Reglamento de Comprobantes de pago, el mismo que indica:

Artículo 1º.- DEFINICIÓN DE COMPROBANTE DE PAGO El comprobante de pago es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestación de servicios. (...)

Artículo 4º.- COMPROBANTES DE PAGO A EMITIRSE EN CADA CASO Los comprobantes de pago serán emitidos en los siguientes casos: (...)

3. BOLETAS DE VENTA 3.1. Se emitirán en los siguientes casos: a) En operaciones con consumidores o usuarios finales. b) En operaciones realizadas por los sujetos del Nuevo Régimen Único Simplificado, incluso en las de exportación que pueden efectuar dichos sujetos al amparo de las normas respectivas.

En síntesis la Boleta de Venta es un comprobante de pago que sólo se emitirá cuando se realicen operaciones con "consumidores o usuarios finales", quizá la intención del legislador al momento de la dación del Reglamento era que las boletas de venta sólo se emitieran a personas que no necesitaran sustentar costo y/o gasto para efectos del Impuesto a la Renta y consecuentemente tampoco crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas, en sencillas palabras la boleta de venta era extraida como sustento tributario válido puesto que no se podía controlar la "formalidad" de quienes las emitían (en el caso del RUS) y de quienes las recepcionaban, al ser éstos, por regla general, personas sin actividad empresarial o bien que no destinarían la compra a sus actividades empresariales y por ello no se consideraban como costo y/o gasto deducible, esto último quizá era comprensible en un escenario del siglo pasado, situación totalmente distinta a la actual como se verá mas adelante.

Respecto de las implicancias tributarias de las boletas de venta, ya tocadas superficialmente en los párrafos precedentes, ha tenido una evolución en los últimos años, al menos a nivel del Impuesto a la Renta, pues mucho se reclamaba que el porcentaje de 3% aceptable años atrás era demasiado ínfimo y que indirectamente se orientaba a las empresas a sólo comprar a aquellos sujetos que no estaban comprendidos en el RUS, pues bien nuestro legislador entendió, o al menos trató de entender con su visión "fiscal" tal reclamo y modificó la norma de tal manera que quizá sólo el llegara a comprender. Veamos que indica nuestra normativa vigente del Impuesto a la Renta:

Artículo 37º.- (56) A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles: (...)

(71) Podrán ser deducibles como gasto o costo aquellos sustentados con Boletas de Venta o Tickets que no otorgan dicho derecho, emitidos sólo por contribuyentes que pertenezcan al Nuevo Régimen Único Simplificado - Nuevo RUS, hasta el límite del 6% (seis por ciento) de los montos acreditados mediante Comprobantes de Pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo y que se encuentren anotados en el Registro de Compras. Dicho límite no podrá superar, en el ejercicio gravable, las 200 (doscientas) Unidades Impositivas Tributarias.

Adicional a lo ya indicado, existe una regulación especial para los sujetos comprendidos en la Ley que aprueba las normas de promoción del Sector Agrario (Ley Nº 27360) permitiéndoseles una deducción de hasta el 10% sobre el importe total de los comprobantes que si otorgan derecho a deducir costo o gasto, pero como quiera que el fondo del asuento en cuestión es comentar la regulación general, en ella nos centraremos.

Antes de discutir si debería aceptarse como crédito fiscal del IGV las operaciones sustentadas con Boletas de Venta primigenia e inexorablemente debemos saltar la valla impuesta por la ley del Impuesto a la Renta, y sobre ella abordaremos nuestro análisis en los párrafos subsiguientes.

En principio mucho se ha discutido sobre si la Administración Tributaria mantiene la misma ceguera que tenía hace muchos años respecto de las operaciones que desarrollaban los sujetos comprendidos en el RUS (Régimen único Simplificado), habida cuenta que ellos no llevaban libros contables y a pesar que se les exigía sustentar su crédito deducible, fiscalizarlos resultaba demasiado oneroso, sumado a la poca capacidad operativa que en ese entonces tenía SUNAT, pues evidentemente convertía al RUS en un "barrio bajo" de la zona más peligrosa de cualquier ciudad en el mundo. La duda que nos asalta es ¿dicha situación aún es vigente ahora?, ahora que ya existen regímenes de percepción del IGV, normas de bancarización, cruces de información, alto desarrollo de sistema sinformáticos gestores de bases de datos, inusitado crecimiento de la capacidad operativa y de personal en la Administración Tributaria, entre otros, entonces ¿es válido continuar con un tratamiento tan discriminatorio contra los sujetos del RUS?.

Las operaciones que se quieren validar como costo y/o gasto deben cumplir con determinadas reglas generales como lo son:

1.- Devengado

2.- Causalidad

3.- Razonabilidad

4.- Proporcionalidad

5.- Generalidad

6.- Realidad

Como vemos una operación que se sustente en una boleta de venta puede cumplir perfectamente las reglas generales de deducción y como tal validarse como costo y/o gasto para efectos del Impuesto a la Renta, no podría la Administración Tributaria argumentar lo contrario sustentándose en que al no poder controlar la "formalidad" del emisor de la boleta (sujeto del RUS) debería restringirse la deducibilidad del costo/gasto, pues ello en un escenario actual es poco mas que improbable.

Con la modificatoria introducida a la Ley del Impuesto a la Renta allá por diciembre del 2003 se recogió el clamor del empresariado nacional, pero como siempre sucede, se trastoca la redacción de los proyectos de ley, tan cuidadosamente elaborados y luego deformado por "ilustres" señores que fungen de legisladores, la norma ha sido redactada de una manera algo graciosa, ¿cual sería la intención del legislador de condicionar la deducibilidad de las boletas de venta al 6% de las operaciones sustentadas en otros comprobantes que si acrediten costo o gasto?. Tiene acaso temor que los contribuyentes empiezen a privilegiar y preferir operaciones sustentadas sólo en boletas de venta, si ello es así ¿cual es el riesgo fiscal?, acaso no cuentan con la suficiente capacidad fiscalizadora para evitar las presuntas fugas fiscales.

Soy de la opinión que el hecho de que la Adminitración Tributaria siga "pensando" que el no poder controlar a un determinado grupo de contribuyentes sea razón suficiente para penalizar a los supuestamente "formales" restringiéndoles la deducción del gasto como una manera de frenar sus "ocultos" intentos de evadir al fisco, es una posición totalmente irrazonable y que va en desmedro del contribuyente. Esto en la práctica implica que SUNAT le susurre al oido del contribuyente: Oye como no se si tu proveedor es formal, porque pertenece al RUS, pues te acepto el gasto pero hasta cierto límite, no vaya a ser que trates de sustentar el 100% de tus operaciones con boletas de venta y quien sabe si sean reales, a ver ¿porque no pides factura?.

La situación expuesta previamente, poco mas que graciosa, no queda allí, el texto de la norma indica que sólo serán deducibles, con las restricciones ya mencionadas, aquellas boletas de venta emitidas por sujetos del RUS, ¿que significa ello?, pero bueno Administración Tributaria en que quedamos, supuestamente se trata de disminuir la utilización de boletas de venta pues no puedes controlar la formalidad de los sujetos que la emiten (Mayormente los del RUS) pero ¿era necesario neutralizar la utilización de éste comprobante de pago cuando sean emitidas por sujetos del Régimen Especial o del Régimen General?, se supone que ambos sectores son los mejores controlados por el Administrador Tributario, ¿cual es la razón para la cual se invaliden totalmente dichas operaciones?.

Cierta vez un contribuyente me preguntaba ¿y como voy a hacer para saber si mi proveedor es un sujeto del RUS?, pues solamente me quedó decirle: cuando vayas a realizar una compra, lleva tu laptop con acceso a internet "inhalámbrico" y lleva a tu contador contigo pero asegurate de que converse con el contador del proveedor y que éste le jure y asegure que el proveedor es un sujeto del RUS, ¿en que escenario nos ha puesto el legislador? qiuzá la intención de la norma era otra y ocurrió un error grosero en la redacción en las oficinas del legislador, quizá la norma debió ser redactada de la siguiente manera:

(71) Podrán ser deducibles como gasto o costo aquellos sustentados con Boletas de Venta o Tickets emitidos sólo por contribuyentes que pertenezcan al Régimen General y/o Régimen Especial, para aquellos emitidos por sujetos del Nuevo Régimen Único Simplificado - Nuevo RUS, sólo serán deducibles hasta el límite del 6% (seis por ciento) de los montos acreditados mediante Comprobantes de Pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo y que se encuentren anotados en el Registro de Compras. Dicho límite no podrá superar, en el ejercicio gravable, las 200 (doscientas) Unidades Impositivas Tributarias.

Si la redacción hubiera sido como la descrita en el párrafo precedente, se avistaría algo de lógica en el entendimiento del legislador a la hora de expedir normas, pues es evidente que se considera que aún no se tienen las herramientas para fiscalizar a los sujetos del RUS (Posición que no compartimos) y como tal se restringe la deducibilidad de los costos y/o gastos que se sustenten con boletas de venta emitidos por tales sujetos, pero al si ser pasibles de fiscalización y/o verificacion los contribuyentes del Régimen General y /o Especial, las boletas de venta que ellos emitieran debería ser perfectamente deducibles.

Como epílogo y a la luz de lo expuesto ut supra, sólo queda otorgar cálidos rezos a fin de que nuestros legisladores se encuentren iluminados algún día y corrijan así la tremenda injusticia que aún cometen con los sujetos del RUS y extraigan la torpe inhabilitación de las boletas de venta que expiden los sujetos de los otros regímenes, pues como hemos indicado inicialmente, ya no existe excusa para que la Administración Tributaria no pueda controlar la "formalidad" de los sujetos del RUS y menos de aquellos del Régimen Especial y General, será responsabilidad de ellos el velar por los intereses del fisco, pero sin que ello signifique ir en desmedro del contribuyente menosacabando sus derechos legítimamente obtenidos.

Hasta pronto y no se olviden de votar en la nueva encuesta que ya está abierta en nuestro blog.

Saludos.

Por:

Fredy Copari H.
Asesor Contable - Tributario
Móvil: 952323008 – RPC: 952388477
E-mail: fcopari@hotmail.com
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PAGOS A CUENTA MENSUALES A PARTIR DE MARZO DE 2008: ¿EL COEFICIENTE DEBE INCLUIR LA GANANCIA POR DIFERENCIA DE CAMBIO DEL 2007?

Autor: Dr. David Bravo Sheen

Como se recordará, mediante RTF de Observancia Obligatoria N° 02760-5-2006, el Tribunal Fiscal estableció que las ganancias por diferencias de cambio no constituyen ingreso neto mensual para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría.

En efecto, en dicha Resolución, se indicó entre otros aspectos lo siguiente:

“Como quiera que el concepto de ingreso neto comporta la de un ingreso devengado cuyo importe puede ser determinable, ello no ocurre con la diferencia de cambio cuya cuantificación no puede ser medida desde que nace la operación en moneda extranjera sino hasta la fecha de pago, ni tampoco puede saberse como afectara el tipo de cambio cuando se tenga saldos de pasivo o activo en moneda extranjera sino hasta que se reexprese en moneda nacional al final del ejercicio, solo así se podrá conocer si la diferencia tuvo un efecto de ganancia o pérdida en el “ejercicio” en los términos a que se refiere expresamente el artículo 61° de la Ley del Impuesto a la Renta.

La imputación de las diferencias de cambio como ganancias o pérdidas del ejercicio no solo constituye una solución técnica tendente a corregir o atenuar la distorsión que provoca la fluctuación o volatilidad de la moneda nacional en la determinación de la utilidad comercial en el curso de un periodo, sino que también permite mensurar el impacto (positivo o negativo) de dicha volatilidad monetaria en el patrimonio de la empresa, el cual de revelarse como un cambio de valor patrimonial positivo entre el comienzo y el fin de un periodo, determinara la existencia de un incremento patrimonial que será reconocido como renta neta del ejercicio, y de revelarse como un cambio de valor negativo corresponderá su reconocimiento como pérdida del ejercicio, de conformidad con lo establecido en el artículo 61° de la Ley ”.

A raíz del criterio de observancia obligatoria antes citado, entre los contribuyentes ha surgido la interrogante referente a si la exclusión de las diferencias de cambio ganancia de los "ingresos netos" para efectos de la determinación de los pagos a cuenta, también rige para los efectos de determinar el coeficiente del ejercicio siguiente, toda vez que dicho coeficiente es el resultado de dividir el Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio anterior entre el "ingreso neto" de dicho ejercicio".

Sobre el particular, existen dos corrientes de opinión. La primera, según la cual, la ganancia por diferencia en cambio determinada al final del ejercicio no debería ser incluida como numerador al momento de calcular el coeficiente de los pagos a cuenta del ejercicio siguiente, pues la Ley del Impuesto a la Renta dispone que el pago a cuenta se determina aplicando a los ingresos netos obtenidos en el mes, el coeficiente resultante de dividir el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el total de los “ingresos netos” del mismo ejercicio. En tal sentido, comoquiera que para el Tribunal Fiscal, la diferencia en cambio no sería un ingreso neto (de allí su exclusión para efectos de los pagos a cuenta), sino un “resultado”, entonces ésta no debe formar parte de la base de base de cálculo del coeficiente.

Cabe señalar que, siguiendo esta corriente de opinión el coeficiente resulta siendo más alto, lo que determina mayores pagos a cuenta durante el ejercicio, y si bien los contribuyentes que tendrán impuesto por regularizar no se verán tan afectados (pues si bien se advierte un efecto es financiero al final del ejercicio gravable el mayor pago a cuenta es compensable), no sucede lo mismo con aquellos que no teniendo impuesto por pagar han registrado en el año 2007 un fuerte ingreso gravable por diferencia en cambio, quienes al excluir dicha ganancia del cálculo del coeficiente obtendrán un significativo saldo a favor.

Una segunda corriente de opinión, a la que nos adherimos señala que la ganancia por diferencia en cambio determinada al final del ejercicio sí debe ser considerada para la determinación del coeficiente de los pagos a cuenta del ejercicio siguiente, en tanto se trata de una ganancia por diferencia de cambio gravable, la misma que ha impactado tanto en el denominador (como ingresos del ejercicio), como en el numerador (Impuesto). Consecuentemente, al margen de la discusión sobre su naturaleza como ingreso o como resultado – dicho sea de paso, el Plan Contable General Revisado reconoce dicha ganancia en la Clase 7 “ Ingresos Financieros” (77.6 Ganancias por Diferencia de Cambio), lo cierto es que se trata de una renta gravada que no puede ser ajena a la determinación del coeficiente, que lo que busca es obtener un parámetro objetivo para el cálculo de los pagos a cuenta del ejercicio en función al resultado tributario del ejercicio anterior.

Fuente: www.portaltributario.com.pe

EL PRINCIPIO DEL NON BIS IN IDEM EN EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO PERUANO

Hola a todos, esta vez algo académico, escribiré un somero análisis respecto de un viejo principio del Derecho Penal que es perfectamente aplicable a nuestra castrada Ley Penal Tributaria. En todo ordenamiento jurídico tributaria es posible que ciertos contribuyentes, con la finalidad de disminuir o neutralizar su carga fiscal, utilizan ciertas figuras penalizadas por ley, como son la evasión y elusión tributaria, tal conducta es sancionada por la Administración Tributaria, quien generalmente la detecta en un proceso de fiscalización, e informadas a un fiscal para que se aperture proceso penal contra el infractor a efectos de sancionarlo incluso con la pena privativa de libertad.

¿Pero existe realmente un riesgo penal para éste contribuyente? ¿Es permisible la legislación penal tributaria? ¿Las sanciones penales impuestas por el legislador, traducidas en la Ley Penal Tributaria (D. Leg. 813), se llegan a aplicar?, tales dudas que humedecieron muchas veces mis virginales, dentro del contexto tributario, pensamientos me soliviantaban de tal manera que no pude resistir y empujado por una fiebre fiscal analicé la legislación actual y la comparé con la práctica que realiza el Administrador Tributario y vaya con las sorpresas que me encontré.

Como lo expuse previamente, existen contribuyentes que realizan actividades ilícitas dirigidas a evitar y/o disminuir en lo posible la carga tributaria, es decir evaden (eluden) el pago de tributos, por citar algunos ejemplos tenemos a quienes simulan operaciones que nunca existieron, valiéndose de facturas falsas utilizando así créditos fiscales inexistentes, al ser fiscalizados por la Administración Tributaria, ésta cruza información y al detectar tal situación, aplica las respectivas sanciones y cobra el respectivo tributo omitido, culminando su acción fiscalizadora con la emisión de la resolución de determinación, hecho esto informa al fiscal para que se inicie un proceso penal en contra del representante legal.

En la actualidad la realidad indica que existen “¿numerosos?” contribuyentes que realizan tal práctica, ¿acaso no temen a nuestra legislación penal tributaria? ¿no temen a las penas privativas de libertad que van de 5 a 8 años?. Esto al margen de la cobranza coactiva de las multas que el fiscalizador iniciará y que normalmente se traduce en embargo de bienes, o acaso el contribuyente piensa que si paga la sanción administrativa (multa) se libera de la sanción penal, entonces bien diría al ejecutor coactivo: ¿Te debo algo? No tengo dinero, embárgame, tengo 02 carros llévatelos, tengo 05 mujeres llévatelas. ¿Es posible que esto suceda?, ¿acaso en la práctica se permite realizar ilícitos tributarios sin sanción penal alguna?

Tal contribuyente prefiere omitir el pago del impuesto en su respectiva oportunidad recurriendo a ilícitos tributarios porque quizá nunca lo detecten y si así lo hicieran, él estima, que no será sancionado penalmente sino sólo con el pago de del impuesto omitido y de la multa, dicho sea de paso gozará de rebajas hasta del 90% en el caso de multas si paga voluntariamente, y ni se preocupa de los intereses moratorios, pues aún podría pedir su inaplicabilidad, ya que nuestro zote y lozano Tribunal Constitucional sentenció que no se deben cobrar intereses por deudas tributarias determinadas en una fiscalización, es decir mejor se financia con el Estado que con un Banco, ¿es más económico no? y este “banco” no piden garantías ni papeleos.

Como el auditor cierra su fiscalización (emite la Resolución de Determinación) y sanciona al contribuyente para luego informar al fiscal quien apertura el proceso penal, el contribuyente puede invocar a un viejo principio del Derecho Penal recogido, “no expresa” pero si implícitamente, por todas las ramas del derecho, el mismo que prohíbe “castigar al mismo sujeto dos veces o más veces por el mismo hecho en forma simultánea o sucesiva” – Principio Non Bis In Idem-, con esta invocación y al haber ya sido sancionado administrativamente, la acción penal quedará ineludiblemente perdida y fuera de lugar, ganará fácilmente el contribuyente y el fiscalizador quedará impotente y quizá aturdido genital y mentalmente.

Este principio “Non Bis in Idem” ya ha sido reconocido como una garantía constitucional por el mismo Tribunal Supremo, incluso en el Poder Judicial recuerdo haber visto una causa donde un señor que manejando en estado de ebriedad, atropelló y lesionó, por suerte levemente, a una señora, la misma que inició acción penal contra el imprudente chofer por el delito de “conducir en estado de ebriedad y poner en riesgo la seguridad pública”. Pero lo que no sabía la pobre señora era que 10 minutos antes ya la policía de tránsito había detenido al chofer y lo había multado con S/.30.00 (papeleta de tránsito) por que el señor estaba conduciendo en estado de ebriedad atentando contra la seguridad pública.

¿Y esto que interesa? se preguntarán ustedes, pues fácil estimados congéneres, al haber ya sido sancionado en la vía administrativa (papeleta de tránsito) no daba a lugar iniciarle un proceso sancionador penal por la misma “infracción”, esto en esencia es la aplicación pura del Non Bis in Idem.

El Tribunal Constitucional estableció dicho principio ya como un precedente de observancia obligatoria, en el sentido de que nadie puede ser procesado más de una vez por los mismos hechos, señalando que el contenido esencial constitucionalmente protegido del non bis in ídem, debe identificarse en función de sus dos dimensiones: material y procesal, según la primera, nadie puede ser castigado dos veces por un mismo hecho, lo que significa la imposibilidad de que recaigan dos sanciones sobre el mismo sujeto por una misma infracción.

Pero nuestro supremo intérprete no se ha quedado allí, ha acogido a nuestro ordenamiento jurídica éste principio en toda su dimensión, y como tal reconoce el non bis in idem en su vertiente procesal, esto significa que "nadie pueda ser juzgado dos veces por los mismos hechos", es decir, que un mismo hecho no pueda ser objeto de dos procesos distintos o, si se quiere, que se inicien dos procesos con el mismo objeto. Con ello se impide, por un lado, la dualidad de procedimientos (por ejemplo, uno de orden administrativo (SUNAT) y otro de orden penal (Ministerio Público)) y, por otro, el inicio de un nuevo proceso en cada uno de esos órdenes jurídicos (dos procesos administrativos o dos procesos penales con el mismo objeto, por ejemplo).


En la práctica entonces, como el auditor cierra su fiscalización emitiendo las Resoluciones de Determinación y de Multa, ya ha sancionado al contribuyente por la vía administrativa, y luego al informar al fiscal y éste querer iniciar un proceso penal, se estaría intentando sancionar por una segunda vez y por una misma infracción al contribuyente vulnerando sus garantías constitucionales.

Como vemos, la ley Penal Tributaria en la práctica es imposible de aplicarla motivando que el Estado no pueda ejecutar la sanción penal que debería cuando detecte algún delito tributario y todo porque no existe legislación que corrija el procedimiento de fiscalización tributaria, ocasionando que éste frene al procedimiento sancionador penal. Pero no seamos pesimistas estimados amigos. Yo creo que la solución del problema está en manos de nuestros queridos legisladores me permito proponer, obnubilada e indiscretamente, que se adicione al novísimo reglamente de fiscalización tributaria lo siguiente: “cuando se detecten indicios de delito tributario, se dejará en suspenso la fiscalización y se remitirá directamente el informe al fiscal competente, quien iniciará acción penal con la colaboración de los agentes fiscalizadores”. Con ello evitamos aplicar sanción administrativa alguna y dejamos que prospere la acción penal que además contendrá las exigencias de la reparación civil para el estado, donde se encontrará incluido el tributo omitido y la respectiva sanción administrativa, es decir se evita “castigar a una persona dos veces por un mismo hecho”.

Como reflexión final sólo puedo indicar, con quimérica desazón, que el ilícito tributario no tiene actualmente sanción penal y que nuestra Ley Penal Tributaria (Dec. Leg. 813) es un aparato jurídico castrado, impotente y falto de erección que no ocasiona estrago alguno contra los contribuyentes penalizados, mientras no se corrija la deficiencia normativa el contribuyente es libre de delinquir sin temor a represalia penal alguna y es muy seguro que así lo haga, quien sabe quizá yo mismo lo haría, pues prefiere financiarse con el Estado y no con un Banco. Por ello debemos motivar la inmediata implementación de la corrección propuesta previamente, concienticemos a nuestros actuales legisladores que ello es necesario para así desterrar cualquier actividad ilícita que pretenda subsistir, recuerden que nuestros legisladores tienen los cerebros impecables listos para estrenar, poco amoblados pero vamos pueden hacerlo.