IMPUESTO A LA RENTA: ASPECTOS CONTABLES Y TRIBUTARIOS

1.- INTRODUCCIÓN

Una de las principales preocupaciones que nos aqueja durante los primeros meses de cada año es la determinación del Impuesto a la Renta Anual, sin embargo dicha preocupación, “tributaria”, puede ocasionar un descuido en la observancia de las Normas Internacionales de Contabilidad, específicamente de la Norma Internacional Nº 12: Impuesto a la Renta.

Esta situación podría perjudicar a la empresa, toda vez que no estaríamos cumpliendo con el artículo 223 de la actual Ley General de Sociedades (Ley Nº 26887), que expresamente dispone que los Estados Financieros deben prepararse y presentarse de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y con los principios de contabilidad generalmente aceptados.

Del párrafo glosado anteriormente se desprende que existirá un momento en el cual el camino “único” que sigue la contabilización del Impuesto a la Renta, se verá ante una dicotomía, producto de un mismo hecho económico pero que será reconocido en un tiempo totalmente diferente por la norma contable y la tributaria (Diferencias de tiempo).

Evidentemente como profesionales contables es un deber ineludible cumplir y satisfacer con información contable exacta y fehaciente a los usuarios de los Estados Financieros, entre dichos usuarios recordemos que se encuentra la Gerencia de la misma empresa y la tan “estimada” SUNAT. En este orden de ideas y merced a las diferencias mencionadas en el párrafo anterior, el contribuyente se ve en una confusión, puesto que por un lado tiene que atender en estricto a la norma Tributaria, pues no hacerlo, implicará una sanción por parte de SUNAT, y por otro lado es consiente que sus Estados Financieros deben ser contabilizados, también por obligación legal, en función a las Normas Internacionales de Contabilidad.

Es entonces que el contribuyente, traslada esta “confusión” al Contador, quien deberá ser responsable de cumplir y tratar de quedar bien ante Dios y ante el Diablo (dejo a su criterio si SUNAT es Dios o el Diablo). El profesional contable tendrá que atender dicho requerimiento gerencial, para ello es ineludible revisar y aplicar de manera correcta las normas contables, el presente artículo justamente tratará de clarificar y ayudar a un mejor entendimiento de lo establecido por la NIC Nº 12 “Impuesto a la Renta”, de esta manera podremos registrar contablemente de manera correcta dicho Impuesto.

2.-EL IMPUESTO A LA RENTA: ASPECTOS DOCTRINARIOS

El impuesto a la Renta es un tributo directo que grava las rentas producidas por el capital, el trabajo y la aplicación conjunta de ambos factores, dicho tributo toma como base la utilidad gravable, determinada en función a la normatividad tributaria aplicable en el país.Conceptualizando al Impuesto a la Renta, éste viene a ser un gasto de hacer negocios, que, sin embargo no se origina con el objeto de lograr mayores ingresos (principio de causalidad) o de menores costos, muy por el contrario estamos ante un gasto “obligatorio”, pues la empresa no tiene control alguno sobre el mismo ya que la aplicación del impuesto a la renta es fruto de una norma legal creada por el Estado en ejercicio de su Jus Imperium.

Siendo puramente teóricos, el impuesto a la renta no podría calificar como un “gasto”, puesto que por definición dicho término se encuentra directamente relacionado con la generación de ingresos, sin embargo tiene una particularidad que puede ayudarnos a enmarcarlo como “gasto” propiamente dicho, esto es, que el impuesto a la renta es considerado para determinar el importe a ser distribuido entre los socios (como deducción de la utilidad para obtener la base de distribución de las utilidades).

En este orden de ideas vemos que el Estado (vía SUNAT) se convierte en una suerte de “Socio” obligatorio de la empresa, esto se justifica debido a que es el estado, en un universo “perfecto”, quien proporciona los servicios públicos y demás beneficios para la sociedad, que es en donde opera la empresa y donde obtiene sus ganancias.

3.- PRINCIPALES ASPECTOS A TENER EN CUENTA DE LA NIC 12

La NIC 12 fue oficializada mediante resolución del Consejo Normativo de Contabilidad Nº 017-99-EF/93.01 (05/10/1999), dicha norma modificada reemplaza a la NIC 12 Original y se aplica desde el 01 de enero del año 2000.

Regula y establece los parámetros a considerar para un correcto tratamiento del Impuesto a la Renta, se enfoca en el balance General como punto de partida para determinar el efecto que producen las diferencias de tiempo en el reconocimiento de un mismo hecho económico por parte de las normas contables y tributarias.

Asimismo es necesario precisar que pueden existir 2 tipos de diferencias en el reconocimiento y registro de una operación:

- Diferencias Permanentes: Originadas en un periodo y que no revierten en periodos futuros, por tal motivo su efecto no tiene registro en un asiento contable.

- Diferencias Temporales: Ingresos o Gastos que son reconocidos en distintos periodos por las normas contables y tributarias, revirtiendo en periodos futuros, por tal motivo su efecto si genera un asiento contable.

3.1.- BASE CONTABLE Y BASE TRIBUTARIA

Producto de las mencionadas “diferencias de tiempo” podemos tener 2 bases a efectos de registrar una determinada operación, estas pueden ser:

a) BASE CONTABLE

La base contable se refiere al valor en libros de una partida, contabilizada en función de los Principios Contables, esto es conservando la realidad económica como criterio rector.

b) BASE TRIBUTARIA

Al hablar de Base Tributaria la entendemos como el valor reconocido de una partida de activo o pasivo para efectos estrictamente tributarios.

b1) BASE TRIBUTARIA DEL ACTIVO

Distinguimos 2 casos que los identificamos a continuación:

- Cuando nos referimos a ingresos gravables o gastos aceptables tributariamente, en este supuesto la base tributaria está constituida por el monto deducible para efectos fiscales contra cualquier beneficio económico gravable (renta) que fluirá a la empresa cuando esta recupere el valor en libros de dicho activo.

Caso práctico Nº 1

La empresa “Inversiones F&C SAC” tiene registrado en su Balance General, en el rubro Inversiones, acciones compradas a empresas asociadas que no cotizan en bolsa, las cuales se han contabilizado conforme al método de participación que está regulado por la NIC 28 ”Inversiones en entidades asociadas”, dicho valor asciende a S/.250, 000 que incluye S/.50, 000 que le corresponde por la utilidad generada por la empresa asociada.

Se pide determinar la base contable y tributaria.

a) Base contable: Se determinará en función a la NIC 28 y conforme lo establece el Método de participación, el valor en libros de dichas acciones deberá aumentar o disminuir para reconocer la participación del inversionista en la utilidad o pérdida de la empresa donde se está invirtiendo. En este caso observamos que le corresponde S/.50, 000 de la utilidad obtenida por la empresa donde se ha invertido, razón por la cual la empresa deberá reconocer dicho incremento en el valor en libros.

Valor en Libros S/. 200, 000
Utilidad atribuida S/. 50, 000
Base contable S/.250, 000

b) Base Tributaria: Conforme al artículo 21 del Texto Único Ordenado del Impuesto a la Renta, el costo computable de las acciones es igual a su costo de adquisición, no teniendo efecto alguno los resultados obtenidos por la empresa donde se ha realizado la inversión.

Valor en Libros S/. 200, 000
Base Tributaria S/. 200, 000

- El segundo caso se refiere a cuando la partida del activo está relacionada con un ingreso exonerado o inafecto, o con un importe no deducible en el futuro, en este caso la base tributaria será igual a la base contable (valor en libros).

Caso Práctico Nº 2

La empresa Sige@Libre SAC tiene registrado en su Balance General, en el rubro “Cuentas por cobrar”, el importe de S/.37, 850, por concepto de intereses ganados por un bono que fue emitido en oferta pública bajo el amparo de la Ley del Mercado de Valores.

Se pide determinar la base contable y tributaria.

a) Base contable: En cumplimiento de lo normado por la NIC 18 “Ingresos” se debe contabilizar el ingreso obtenido por concepto de intereses.

Valor en libros S/. 37, 850
Base Contable S/.37, 850

b) Base Tributaria: El inciso i) del Artículo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta indica que cualquier tipo de interés que se pague a los tenedores de valores mobiliarios, nominativos o a la orden, siempre que su colocación se efectúe mediante oferta pública, se encontrará exonerada del Impuesto a la Renta.

Valor en Libros S/.37, 850
Base Contable S/.37, 850

Como podremos observar, estamos ante una “Diferencia Permanente” es decir, que dicho ingreso no genera efectos en el impuesto a futuro, por lo tanto no tiene incidencia contable a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta.

b2) BASE TRIBUTARIA DEL PASIVO

Hablamos aquí del valor registrado en libros, deduciéndole cualquier monto que será deducible de dicho pasivo en los periodos futuros (próximos ejercicios).

Caso Práctico Nº 3

La empresa Caetcos.Net EIRL tiene registrado en su Balance General, en el rubro “Otras cuentas por pagar” el importe de S/.38, 900, comprende:

Otras cuentas por pagar S/.32, 700
Gratificaciones extraordinarias S/. 5, 000
Gratificaciones por Navidad S/. 1, 200Total Partida S/.38, 900

Asimismo indican que el importe correspondiente a las gratificaciones en general, no han sido pagadas antes de la presentación de la Declaración Jurada Anual, asimismo se ha cumplido con empozar al fisco el importe correspondiente a las retenciones.

Determinar la base contable y tributaria.

a) Base Contable: De acuerdo al principio del devengado la provisión por S/38, 900 es correcta, y respecto a las gratificaciones, éstas se deben registrar independientemente de si se realizó el pago o no.

Valor en Libros S/.38, 900
Base Contable S/.38, 900

b) Base Tributaria: Según la RTF Nº 958-2-99 precisa que serán deducibles las remuneraciones y gratificaciones que se otorguen esporádicamente (liberalidad del empleador) siempre y cuando sean pagadas dentro del plazo para la presentación de la Declaración Jurada Anual, esta disposición expresada en el inciso i) del Artículo 37 de la Ley del Impuesto ala Renta, no es aplicable a las remuneraciones y gratificaciones ordinarias, las cuales tienen el carácter de obligatorio y constituyen pasivos diferidos originados en obligaciones ya determinadas, motivo por el cual su deducción es correcta con la sola provisión del gasto.

Valor en libros S/.38, 900
Base Tributaria S/.33, 900

3.2.- LAS DIFERENCIAS TEMPORALES Y SU CONTABILIZACION

Como habremos podido notar, de la comparación de las bases contable y tributario, es posible que existan diferencias, estas podrán ser permanentes (no tienen efectos a futuro) y temporales (con efectos futuros), la NIC 12 Modificada se centra y pone énfasis en este último tipo de diferencia, para ello se enfoca en el Balance General como punto de partida para observar el efecto de dicha diferencia.

La NIC 12 clasifica las diferencias temporales en “Gravables” (Pasivo) si el valor en libros da lugar a montos gravables en periodos futuros, y deducibles (Activo) si el valor en libros permite una deducción en periodos futuros.

A efectos de contabilizar de manera correcta el efecto impositivo que generan las Diferencias Temporales, debemos recurrir al párrafo 22 de la norma, que establece: “El método de contabilización de la diferencia temporal dependerá de la naturaleza de la transacción que le dio origen, pudiendo distinguirse los siguientes supuestos:

1ro: Las transacciones que son reconocidas en el Estado de Ganancias y Pérdidas mostrarán su efecto tributario en el mencionado estado.

2do: Las transacciones reconocidas como patrimonio mostrarán su efecto en el Patrimonio.

3ero: Las transacciones reconocidas en una fusión de empresas mostrarán su efecto tributario afectando al importe del goodwill.

En el presente artículo nos enfocaremos en el primer supuesto, enfocándonos en el Balance General, tal y como lo establece la NIC 12, los 2 supuestos restantes serán materia de análisis y comentario de futuros artículos.

En este orden de ideas, atendiendo a la comparabilidad entre las bases contable y tributaria podemos encontrarnos ante distintas situaciones, que incidirán en su registro contable:

- Situación 1: Si la base contable del activo es mayor que la base tributaria del activo, entonces tendremos una diferencia temporal gravable, y se registrará su efecto impositivo como un pasivo tributario diferido.

Caso Práctico Nº 4

Del caso práctico Nº 1 extraemos los siguientes datos:

Rubro Inversiones
Base Contable S/.250, 000
Base Tributaria S/.200, 000
Diferencia Temporal S/. 50, 000

Puesto que la base contable del activo es mayor que la base tributaria se genera un pasivo tributario diferido. El registro contable sería:

Diferencia Temporal S/.50, 000
Efecto impositivo 30% S/.15, 000

Incidencia Contable:
---------------------------------------------

88 S/. xxx
49 S/.15, 000
4017 S/. xxx + S/.15, 000

Por el registro del impuesto a la renta anual y el reconocimiento del efecto de las diferencias temporales.

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- Situación 2: Si la base contable del activo es menor a la base tributaria, estaremos ante una diferencia temporal deducible que generará el reconocimiento y registro de un Activo Tributario Diferido.

Asimismo es necesario aclarar que adicional a esta situación podrán reconocerse como activos tributarios diferidos a las Pérdidas Tributarias no utilizadas y a los Créditos Tributarios no utilizados.

Caso Práctico Nº 5

La empresa SILENCIO EIRL reconoce una provisión por desvalorización de existencias, por destrucción de mercaderías (vencimiento de productos), al cierre del ejercicio no ha cumplido con los requisitos establecidos por la Administración tributaria para que dicha provisión sea deducible. El importe de la provisión es por S/.20, 000 y el saldo contable neto del rubro existencias es S/.70, 000.

Determinar el efecto de las diferencias temporales utilizando el método del Balance.

Rubro Existencias
Base Contable S/.70, 000
Base Tributaria S/.90, 000
Diferencia Temporal S/.20, 000

La base contable del activo es menor a la base tributaria, por lo tanto se genera un Activo Tributario Diferido.

Diferencia Temporal S/.20, 000
Efecto impositivo 30% S/. 6, 000

Incidencia contable:

----------------------------------------------

88 S/.xxx
38 S/.6,000
4017 S/.xxx + 6000

Por el registro del gasto contable por impuesto a la renta y el reconocimiento del impuesto por pagar.

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- Situación 3: Si la base contable del Pasivo es mayor a la base tributaria estamos ante una diferencia temporal deducible que deberá registrarse como un activo tributario diferido.

Por ejemplo, tomemos como base los datos proporcionados en el caso práctico Nº 3, aplicando el método del enfoque en el balance general tenemos:

Rubro: Pasivo Corriente
Otras Cuentas Por Pagar

Base Contable S/.38, 900
Base Tributaria S/.33, 900
Diferencia Temporal S/.5, 000

Efecto impositivo (30%): S/.1, 500

Incidencia contable:

-----------------------------------

88 S/.xxx
38 S/.1, 500
4017 S/.xxx + 1500

Por el registro del gasto contable por Impuesto a la renta.

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3.3.- EL CASO ESPECÍFICO DE LAS PÉRDIDAS TRIBUTARIAS

La pérdida tributaria es el resultado negativo que se obtiene en un determinado periodo, el mismo se origina cuando los gastos exceden a los ingresos.

La legislación peruana al respecto indica que dicha pérdida genera un reducción de la renta neta imponible de ejercicios futuros. Esto evidentemente implica un reconocimiento de un Activo Tributario Diferido, claro está en la medida de que sea probable que las utilidades futuras sean suficientes para absorberlas.

Dicha compensación, según la regulación legal vigente, puede efectuarse mediante 2 sistemas a elección del contribuyente según detallamos a continuación:

3.3.1.- SISTEMA A: La pérdida tributaria se compensa durante 4 años computados a partir del ejercicio siguiente a su generación independientemente a que se obtenga o no Renta Neta.

Sin embargo no pueden acumularse tales pérdidas, debiéndose mantener un estricto orden de prelación, aplicando en primera línea a las pérdidas más antiguas.

Caso Práctico Nº 6

La empresa “Vladimiro SRL” muestra los siguientes resultados económicos:

Ejercicio 2004 S/.70, 000 ----> Pérdida Tributaria
Ejercicio 2005 S/.30, 000 ----> Pérdida Tributaria
Renta Neta 2006 S/.60, 000 ----> Renta Neta Imponible

La pérdida tributaria se compensará durante los 4 ejercicios futuros inmediatos, independientemente si se genera renta o no, evidentemente al no existir renta, la cobertura de tal pérdida se irá perdiendo.

APLICACIÓN DE LA PÉRDIDA EN EL AÑO 2005

Ejercicio 2005 S/.30, 000 ---> Pérdida Tributaria
Pérdida 2004 S/.70, 000 ---> Pérdida Tributaria 2004
Renta Imponible S/.00, 000

Saldo Pérdida 2004 S/.70, 000 ---> Aplicable por 3 ejercicios más
Saldo Pérdida 2005 S/.30, 000 ---> Aplicable por 4 ejercicios

APLICACIÓN DE LA PÉRDIDA EN EL AÑO 2006

Ejercicio 2006 S/.60, 000 ---> Renta Neta Imponible
Pérdida 2004 S/.60, 000 ---> Se aplica por ser la más antigua, saldo aplicable a 2 ejercicios mas: S/.10, 000
Renta Neta Fiscal S/.00, 000
Pérdida 2005 S/.30, 000 ---> Se pierde 1 ejercicio de su cobertura, restan 3 ejercicios por aplicar.

3.3.2.- SISTEMA B: La Pérdida Tributaria se compensa contra el 50% de la renta neta generada en cada ejercicio futuro, sin límite de tiempo. El saldo no compensado será Pérdida Neta compensable del ejercicio arrastrable a ejercicios siguientes. En caso de obtener pérdida en el ejercicio ésta se suma a la Pérdida Neta Compensable (Acumulable).

Caso Práctico Nº 7

Trabajamos con los datos del caso práctico Nº 6:

Pérdida 2004 S/.70, 000
Pérdida 2005 S/.30, 000
Renta Neta 2006 S/.60, 000

APLICACIÓN DE LA PERDIDA EN EL AÑO 2005

Ejercicio 2004 S/.70, 000 ---> Pérdida Compensable
Ejercicio 2005 S/.30, 000 ---> Pérdida Compensable
Total Pérdida Compensable S/.100, 000 --> Aplicable hasta agotar su importe, contra las rentas futuras.

APLICACIÓN DE LA PERDIDA EN EL AÑO 2006

Ejercicio 2006 S/.60, 000 ---> Renta Neta Imponible Pérdida tributaria
Compensable S/. 30,000 --> Aplicable por el 50% de la renta neta.
Renta Neta Imp. S/.30, 000

Nótese que como establece la norma legal solo se aplica la pérdida contra el 50% de la renta neta, el saldo por aplicar en ejercicios futuros, donde exista renta, será por S/.70, 000.

Al margen de la regulación legal, analizada previamente, debemos observar lo normado por la NIC 12 respecto al reconocimiento del activo tributario diferido originado por la Pérdida Tributaria. Se debe precisar que dicho activo solo será reconocido cuando exista evidencia convincente acerca de que se dispondrá de suficientes utilidades gravables contra las cuales podrá compensar las pérdidas. Asimismo el párrafo 82 de la NIC 12 requiere que se revele el monto del Activo Tributario Diferido y la naturaleza de la evidencia que sustente su reconocimiento.

4.- ALGUNAS CONCLUSIONES

Como veremos es importante tener en cuenta muchos aspectos a efectos de contabilizar el impuesto a la renta, pero no debemos dejar de lado a la norma contable, es ineludible cumplir con ella “en primera instancia”, esto porque la contabilidad se basa en hechos reales, no en supuestos creados por meras disposiciones legales.

Pues bien en este orden de ideas, debemos, como profesionales contables y asesores principales e la gerencia, estar actualizados en materia tributaria, para poder evitar errores en el registro contable que nos conlleve a una sanción tributaria, claro está obedeciendo a la norma contable en primera instancia, esto es en buen cristiano, como ya se dijo anteriormente, es tratar de “estar bien con Dios y con el Diablo”, porque evidentemente la finalidad del presente artículo no es llamar a la “insurgencia contable” frente a la dictadura de SUNAT, lo que simplemente se pretende es conciliar ambas partes y unirlos en un lindo y algo flácido matrimonio.

Así podemos afirmar que un buen registro contable es aquel que logra “armonizar” la materia contable con la tributaria, finalidad fundamental de la Norma Internacional 12 que hemos analizado en el presente artículo.

Dejamos pendiente para próximas entrega el análisis y desarrollo de un caso práctico integral respecto a esta NIC, asimismo prepararé más adelante pequeños artículos respecto las principales situaciones que pueden presentarse en la vida de toda empresa, situaciones como las detracciones, la bancarización, retención, NIIFs, entre otros.

Saludos y hasta pronto.

Por:

Fredy Copari H.
Asesor Contable - Tributario
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