Causa siempre revuelo el hecho de tratar de armonizar el registro contable de un hecho económico respetando los límites y parámetros impuestos por la misma norma contable y por nuestra legislación del Impuesto a la Renta, en este sentido es que observamos siempre dudas existenciales al momento de establecer si un "ingreso" ya calificó como tal para efectos contables y tributarios en simultáneo o en distintos momentos.
Sin encausarnos a analizar el tratamiento contable de dichas diferencias, pues ellas ya han sido materia de comentario en un artículo anterior referido al Impuesto a la Renta y la Nic Nº 12, el presente artículo está orientado a delimitar las exigencias contables que se requieren para que determinado hecho económico califique como un ingreso mostrando "comparativamente" las exigencias, esta vez, tributarias. Con ello se pretende tener una visión compartida de cuando un hecho económico califica como un ingresa para efectos contables y tributarios, con ello podremos ya tener un instrumento perfectamente válido a efectos de lograr armonizar la norma contable con la tributaria, al menos en este aspecto.
1.- ASPECTOS CONTABLES.-
1.1.- DEFINICIÓN
A nivel contable el tratamiento que regula a los ingresos se encuentra contemplado en las Normas Internacionales de Contabilidad, específicamente en la Norma Internacional de Contabilidad[1] Nº 18 “Ingresos”, a su vez dicha norma define a los Ingresos como sigue:
“Ingreso es la entrada bruta de beneficios económicos, durante el periodo, surgidos en el curso de las actividades ordinarias de una empresa, siempre que tal entrada dé lugar a un aumento en el patrimonio neto, que no esté relacionado con las aportaciones de los propietarios de ese patrimonio.”[2]
Por lo general, los ingresos provienen o se producen en operaciones ordinarias y pueden recibir una variedad de nombres diferentes, tales como ventas, comisiones, intereses, regalías y rentas. Desde luego los ingresos pueden estar conformados por varias clases de activo o por incrementos en el valor de estos[3]; dentro de los cuales tenemos: caja, cuentas por cobrar entre otros.
Doctrinariamente Eric Kohler en su Diccionario para Contadores, define al Ingreso como “el dinero o su equivalente ganado (o devengado) o acumulado durante un periodo contable, que aumenta el total del activo neto existente con anterioridad, y que procede de las ventas y las rentas de cualquier tipo de bienes y servicios.“
La NIC 18 precisa que los montos cobrados a nombre de terceros, tales como el Impuesto General a las Ventas y los montos cobrados por una agencia a nombre de su oficina principal, no constituyen beneficios económicos que fluyan a la empresa y no dan resultado incrementos en el patrimonio. Por lo tanto, estos importes se excluyen de los ingresos.
1.2.- VALOR RAZONABLE
1.2.- VALOR RAZONABLE
Se entiende por valor razonable, al monto por el cual un activo podría intercambiarse, o un pasivo liquidarse, entre personas con conocimiento, capaces y con voluntad, como partes interesadas en una transacción en condiciones normales de comercialización
Nuevamente citamos a Eric Kholer que nos indica que el Valor Razonable de mercado, es el determinado por las negociaciones de buena fé entre compradores y vendedores bien informados, por lo general durante un periodo de tiempo.
1.3.- MEDICIÓN DE LOS INGRESOS SEGÚN LA NIC 18
La medición de los ingresos debe hacerse utilizando el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos.
El importe de los ingresos derivados de una transacción se determina, normalmente, por acuerdo entre la empresa y el vendedor o usuario del activo. Se medirán al valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, teniendo en cuenta el importe de cualquier descuento, bonificación o rebaja comercial que la empresa pueda conseguir.
En la mayoría de los casos, la contrapartida revestirá la forma de efectivo u otros medios equivalentes al efectivo, y por tanto el ingreso se mide por la cantidad de efectivo u otros medios equivalentes, recibidos o por recibir.
Otro aspecto que contempla la NIC 18 es el referido a aquellos casos en que se difiere el flujo de entrada de efectivo o equivalente de efectivo (ventas prestación de servicios al crédito), razón por la cual el valor razonable de la contrapartida puede ser menor que la cantidad nominal de efectivo cobrada o por cobrar. Por ejemplo, la empresa puede conceder al cliente un crédito sin intereses o acordar la recepción de un efecto comercial, cargando una tasa de interés menor que la del mercado, como contrapartida de la venta de bienes. Cuando el acuerdo constituye efectivamente una transacción financiera, el valor razonable de la contrapartida se determinará por medio del descuento de todos los cobros futuros, utilizando una tasa de interés imputada para la actualización.
La diferencia entre el valor razonable y el importe nominal de la contrapartida se reconoce como ingreso financiero por intereses, de acuerdo con los párrafos 29 y 30 de esta Norma[4], y de acuerdo con la NIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición.
1.4.- RECONOCIMIENTO DE LOS INGRESOS – PRINCIPIO DEL DEVENGADO
1.4.1.- EN LA VENTA DE BIENES
Para efectos de reconocer y registrar los ingresos se deberán cumplir todas y cada una de las siguientes condiciones:
(a) la empresa ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los bienes;
(b) la empresa no conserva para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos;
(c) el importe de los ingresos puede ser medido con fiabilidad;
(d) es probable que la empresa reciba los beneficios económicos asociados con la transacción, y
(e) los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción pueden ser medidos con fiabilidad.
(b) la empresa no conserva para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos;
(c) el importe de los ingresos puede ser medido con fiabilidad;
(d) es probable que la empresa reciba los beneficios económicos asociados con la transacción, y
(e) los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción pueden ser medidos con fiabilidad.
Si una empresa conserva sólo una parte insignificante de los riesgos y las ventajas derivados de la propiedad, la transacción es una venta y por tanto se procederá a reconocer los ingresos. Por ejemplo una empresa que retiene sólo una parte insignificante del riesgo que comporta la propiedad, puede ser la venta al por menor, cuando se garantiza la devolución del importe si el consumidor no queda satisfecho. En tales casos, los ingresos se reconocen en el momento de la venta, siempre que el vendedor pueda estimar con fiabilidad las devoluciones futuras, y reconozca una deuda por los reembolsos a efectuar, basándose en su experiencia previa o en otros factores relevantes.
1.4.2.- EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS
Cuando el resultado de una transacción, que suponga la prestación de servicios, pueda ser estimado con fiabilidad, los ingresos asociados con la operación deben reconocerse, considerando el grado de terminación de la prestación a la fecha del balance general. El resultado de una transacción puede ser estimado con fiabilidad cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones:
(a) el importe de los ingresos pueda medirse con fiabilidad;
(b) es probable que la empresa reciba los beneficios económicos derivados de la transacción;
(c) el grado de terminación de la transacción, en la fecha del balance general, puede ser medido con fiabilidad; y
(d) los costos ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser medidos con fiabilidad.
2.- ASPECTOS TRIBUTARIOS
(b) es probable que la empresa reciba los beneficios económicos derivados de la transacción;
(c) el grado de terminación de la transacción, en la fecha del balance general, puede ser medido con fiabilidad; y
(d) los costos ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser medidos con fiabilidad.
2.- ASPECTOS TRIBUTARIOS
2.1.- DEFINICIÓN
Surge siempre una interrogante básica y primigenia que nos asalta al momento de emprender actividades generadoras de ingresos y esta es ¿Cuál es el concepto o definición de renta adoptado por la Ley del Impuesto a la Renta?. Esta elemental pregunta debería tener una respuesta normativa fácil y comprensible a cualquier ciudadano, por un mínimo principio de seguridad jurídica y coherencia técnica, a continuación se procede a analizar las diversas teorías que nuestra legislación ha reconocido y sobre la cual ha cimentado el ámbito de aplicación de la Ley del Impuesto a la Renta.
2.1.1.- LA TEORÍA DE LA RENTA PRODUCTO
Esta teoría es recogida en el Art. 1 de la Ley del Impuesto a la Renta que señala que el citado impuesto grava las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos. Asimismo dicha teoría alcanza no sólo a las rentas generadas por personas naturales sino también a las empresariales.
La teoría de la renta producto o teoría de la fuente, es una acepción eminentemente económica , donde el capital y renta son conceptos distintos en el sentido que el segundo deriva de la explotación racional del primero; se agrega además y el Art. 1º del Texto único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta[5] lo destaca con toda nitidez, que la renta debe ser periódica o susceptible de serlo, no provocando su generación el agotamiento de la fuente. En suma la periodicidad de la renta y la permanencia de la fuente son las dos notas características de la teoría de la renta producto, por lo que – en forma ilustrativa- esta doctrina ha sido denominada como la teoría del fruto y el árbol, en cuanto siendo el fruto de carácter periódico, su sucesiva producción no agota la fuente periódica productora, el árbol.
2.1.2.- LA TEORIA DEL FLUJO DE RIQUEZAS
Por otro lado el último párrafo del artículo 3 del TUO señala que: “en general, constituyen rentas gravadas de las empresas, cualquier ganancia o beneficio derivado de operaciones con tercero…” disposición que a tenor del artículo 1º inciso c) del TUO, define también el ámbito de los beneficios que resultan gravados con el impuesto, esta teoría que el legislador ha recogido, se denomina en doctrina como la Teoría del Flujo de riquezas que en virtud del TUO sólo es aplicable al caso de rentas empresariales.
Dicha teoría es una acepción eminentemente fiscal, donde sólo interesa el flujo total de ingresos monetarios o en especie, que han ingresado a favor del contribuyente en un periodo dado, sin interesar que sea proveniente de iuna fuente duradera o consumible, o mas aún sin importar que provenga de la explotación de una fuente específica, lo que interesa constatar es la existencia de un beneficio o ingreso nuevo que ha fluido hacia el contribuyente, producto de una operación con terceros. Dicha teoría exige la presencia de dos elementos ineludibles para su existencia los cuales son:
a) El impuesto recaiga sobre el beneficio realizado pero no sobre la mera valorización del capital poseído, de modo que, cualquier posible ganancia se grava en el momento de su realización, antes no existe ningún beneficio sino una probable o eventual, que puede realizarse como también frustrarse.
b) El impuesto recae solo sobre el flujo de riqueza derivado de una operación entre terceros y el contribuyente, pues sólo en tal caso existirá flujo de ingresos hacia el mismo. Esta última exigencia diferencia a la Teoría del flujo de riqueza de otra mucho más amplia conocida como la Teoría del consumo mas incremento patrimonial.[6]
b) El impuesto recae solo sobre el flujo de riqueza derivado de una operación entre terceros y el contribuyente, pues sólo en tal caso existirá flujo de ingresos hacia el mismo. Esta última exigencia diferencia a la Teoría del flujo de riqueza de otra mucho más amplia conocida como la Teoría del consumo mas incremento patrimonial.[6]
La definición de “operaciones con terceros” ha sido quizá una apasionante estela de dilucidaciones puesto que de dicha definición se determinan importantes aspectos a efectos de gravar o no ciertos beneficios, consideramos que merced a la teoría de renta producto que ya ha sido recogida por el legislador, la teoría del flujo de riquezas lo que pretende es complementarla y no absorverla, por ello es que al argumentar de que operación con terceros es cualquier ganancia o beneficio que fluyen de terceros proveniente de cualquier transacción o intercambio, se estaría ya incluyendo las operaciones enmarcadas bajo la teoría renta producto y si ciertamente éste fuera el punto de vista que ha tomado el legislador, el art. 1º, 2º y 3º del TUO carecerían de sentido en relación a las unidades empresariales, pues bastaría para gravar a todo ese cúmulo de operaciones descritas, el último párrafo del Art. 3º del TUO. Esto significaría que tales artículos sólo se han insertado en la Ley producto de una formulación lírica y no como mandato prescriptivo, lo cual degradaría y erosionaría la propia natualeza de la norma jurídica.
Recogemos aquí la definición de operaciones con terceros que esboza el Estudio Caballero Bustamante que manifiesta que “operaciones con terceros es una transacción de mercado, que origina a favor de la empresa, ganancias o beneficios provenientes de dicha transacción y no de una circunstancia ajena a la propia operación".
2.1.3.- LA TEORIA DEL CONSUMO MAS INCREMENTO PATRIMONIAL
Por último ésta teoría considera como renta a cualquier variación patrimonial que experimente el sujeto en un determinado ejercicio, considerándose inclusive como renta a los consumos de bienes adquiridos y/o producidos por el sujeto en un ejercicio gravable. Nuestra legislación ha recogido en casos muy puntuales esta teoría como por ejemplo al considerar renta el Resultado por Exposición a la Inflación o a las denominadas rentas fictas.
2.2.- VALOR RAZONABLE
Para efectos tributarios el valor razonable representa el valor de mercado, al que hace referencia el articulo 32 del TUO, ahora incluyendo los denominados “Precios de Transferencia”.
2.3.- MEDICION DE LOS INGRESOS
2.3.- MEDICION DE LOS INGRESOS
El artículo 32 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece las reglas que se deberán seguir para efectos de determinar el valor por el cual “tributariamente” se deberán de contabilizar los ingresos producto de las distintas actividades generadoras de ingresos, ingresos que a la larga constituirán la base imponible del Impuesto a la Renta, tales reglas otorgan tratamientos diferenciados a las existencia, activos fijos entre otros a efectos de cuantificar y medir la base imponible del Impuesto a la Renta.
2.4.- RECONOCIMIENTO DE LOS INGRESOS
Con relación al reconocimiento de los ingresos desde el punto de vista tributario, específicamente del Impuesto a la Renta, se establece en el artículo 57º del TUO que las rentas de tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio gravable en que se devenguen, salvo en el caso de las ventas a plazos[7]. En este sentido, será de aplicación el principio del devengado, el cual es tratado por la NIC 18 y en donde se dan las pautas y lineamientos para dar por realizado el ingreso o renta.
Así las cosas la norma tributaria introduce una perfecta mixtura entre un criterio contable (el de devengado – regla general de imputación de rentas de tercera categoría) y un criterio jurídico (devengado – exigible, sólo aplicable a las ventas a plazo), a los efectos de instaurar un sistema especial que se distingue del devengado y el percibido, adviértase que en ambos casos concurre el devengado con la diferencia de que en uno se aplica totalmente dicho principio, y en otro se atiende auxiliarmente a otro criterio como lo es el del “exigible”.
3.- ALGUNAS APRECIACIONES FINALES
Como epílogo sólo puedo señalar que debemos tener mucho cuidado al calificar un hecho económico, de cualquier naturaleza, para efectos contables y tributarios, debemos tener presente ambas normativas y regirnos en estricto por lo dispuesto en las normas contables que ya preveen diferencias entre el tratamiento contable y el tributario, por lo que sólo debemos aplicar tal "armonización" regulada y enriquecerla en el ejercicio de nuestra profesión contable, recomiendo siempre tener a la mano la NIC 12 pues es ésta la piedra angular sobre la cual se busca llegar a una copulación tributaria y contable que concluya en la concepción de un correcto registro contable.
Saludos y hasta pronto estimados.
Por:
Fredy Copari H.
Asesor Contable - Tributario
Móvil: 952323008 – RPC: 952388477
E-mail: fcopari@hotmail.com
Twitter: http://twitter.com/fcopari
Blog, contable-tributario:http://tinyurl.com/25zlhmo
http://fcdigital.blogspot.com
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[1] En adelante se le denominará NIC y deberá entenderse referida a Norma Internacional de Contabilidad.
[2] Párrafo 7 de la NIC Nº 18 “Ingresos”.
[3] Contablemente los ingresos se encuentran asociados íntimamente a cuentas de activo, salvo situaciones particulares donde irán acompañados de débitos a cuentas del pasivo.
[4] Los ingresos derivados del uso, por parte de terceros, de activos de la empresa que producen intereses, regalías y dividendos deben ser reconocidos de acuerdo con las bases establecidas en el párrafo 30, siempre que:
(a) sea probable que la empresa reciba los beneficios económicos asociados con la transacción, y
(b) el importe de los ingresos pueda ser medido de forma fiable.
30. Los ingresos deben reconocerse de acuerdo con las siguientes bases:
(a) los intereses deben reconocerse sobre la base de la proporción de tiempo transcurrido, teniendo en cuenta el rendimiento efectivo del activo;
(b) las regalías deben ser reconocidas utilizando la base de acumulación (o devengo), de acuerdo con la sustancia del acuerdo en que se basan, y
(c) los dividendos deben reconocerse cuando se establezca el derecho a recibirlos por parte del accionista.
[5] En adelante se le denominará TUO.
[6] Dicha teoría ha sido abordada por el legislador sólo en casos específicos y que se encuentran textualmente contemplados en nuestra legislación.
[7] Este régimen especial de imputación especial para las ventas a plazos es conocido como sistema de “devengado – exigible”.
[2] Párrafo 7 de la NIC Nº 18 “Ingresos”.
[3] Contablemente los ingresos se encuentran asociados íntimamente a cuentas de activo, salvo situaciones particulares donde irán acompañados de débitos a cuentas del pasivo.
[4] Los ingresos derivados del uso, por parte de terceros, de activos de la empresa que producen intereses, regalías y dividendos deben ser reconocidos de acuerdo con las bases establecidas en el párrafo 30, siempre que:
(a) sea probable que la empresa reciba los beneficios económicos asociados con la transacción, y
(b) el importe de los ingresos pueda ser medido de forma fiable.
30. Los ingresos deben reconocerse de acuerdo con las siguientes bases:
(a) los intereses deben reconocerse sobre la base de la proporción de tiempo transcurrido, teniendo en cuenta el rendimiento efectivo del activo;
(b) las regalías deben ser reconocidas utilizando la base de acumulación (o devengo), de acuerdo con la sustancia del acuerdo en que se basan, y
(c) los dividendos deben reconocerse cuando se establezca el derecho a recibirlos por parte del accionista.
[5] En adelante se le denominará TUO.
[6] Dicha teoría ha sido abordada por el legislador sólo en casos específicos y que se encuentran textualmente contemplados en nuestra legislación.
[7] Este régimen especial de imputación especial para las ventas a plazos es conocido como sistema de “devengado – exigible”.
