SUMILLA:
- Los proyectos de Ley materia de análisis en efecto en gran medida benefician al contribuyente al establecer importantes cambios en materia del Código Tributario, tales como la suspensión de los intereses cuando el Tribunal Fiscal demore en exceso respecto de su plazo para resolver los recursos de apelación, la ampliación respecto de la compensación de los pagos en exceso de diversos tributos que administra y/o recauda SUNAT, la excepción de fiscalización a aquellos contribuyentes que no tengan “reparos importantes y/o significativos”, la implementación de la queja contra el uso inapropiado de las facultades discrecionales de SUNAT, el establecimiento como jurisprudencia de observancia obligatoria a aquella recurrente en el Tribunal Fiscal, la eliminación de las multas calculadas en función a los ingresos netos y la supresión de la facultad de SUNAT de interponer demandas contenciosas administrativas entre otros.
- No obstante se han dejado atrás importantes modificaciones debido a la falta de sustento por parte del proyecto de Ley o bien a posiciones intransigentes de la Comisión de Inteligencia Financiera; así tenemos a que no se aprobó la eliminación de las tasas que hayan sido establecidas vulnerando la Ley del Procedimiento Administrativo, asimismo se retrocede en materia legislativa al volver a la vigencia a la norma VII del Código, liberando así el establecimiento de exoneraciones sin mayor sustento que el que dicte el ejecutivo. Por otro lado tampoco se aprobó fijar como límite máximo de retención, percepción y detracción al 2% del valor total de la operación, ello por no contar con el sustento técnico que justificara dicho porcentaje.
- En materia de otros tributos también tenemos importantes cambios que beneficiarán al contribuyente como aquella que permite sustentar gastos con otros documentos que complementen a los comprobantes de pago que no reúnan los requisitos establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago, se elimina como justificación de “ingreso como recaudación” de la cuenta de detracciones a las infracciones vinculadas con la emisión de comprobantes de pago y se disminuyen al 50% a las multas que por este concepto se aplicaban; finalmente se encarga a SUNAT regular el procedimiento a seguir en caso de detracciones depositadas indebidamente o en exceso.
- Por último se penalizan actividades como la venta de “comprobantes de pago” o el almacenamiento de bienes en establecimientos no declarados y similares a efectos de sancionar drásticamente dichas figuras que a la fecha venían creciendo deliberadamente.
- Esperemos que los proyectos antes mencionados y que ya han sido aprobados por la Comisión sean debatidos en el Congreso con la mesura y celeridad del caso a efectos de que los contribuyentes se vean beneficiados por ellos y se insista en aquellas reformas no aprobadas (en futuros proyectos de Ley), esta vez sustentándolas técnicamente; concluimos entonces que los proyectos aprobados a debatir en el Legislativo si benefician al contribuyente.
MATERIA:
Se nos consulta sobre los alcances respecto del Proyecto de Ley Nº 4098/2009-CR a propósito del dictamen “aprobatorio” de la Comisión de Economía, Banca, Finanzas e Inteligencia Financiera[1] y si dicho proyecto constituye beneficios ciertos para el contribuyente.
BASE LEGAL Y/O DE INFORMACIÓN:
- Proyecto de Ley Nº 4098-2009-CT
- Dictamen de la Comisión de Economía, Banca, Finanzas e Inteligencia Financiera de fecha 22 de junio del 2010.
- Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF.
ANÁLISIS:
RESPECTO DE LOS PROYECTOS DE LEY TRATADOS EN LA COMISIÓN DE INTELIGENCIA FINANCIERA
1.- En principio debemos manifestar que el Dictamen de la Comisión versa no sólo sobre el proyecto de Ley Nº 4098/2009-CR sino sobre diversos proyectos, todos relacionados al ámbito tributario, así tenemos que dicho dictamen se ha pronunciado en sentido “aprobatorio” respecto de los siguientes proyectos de Ley:
- Proyecto de Ley Nº 2271/2007-CR: Presentado por el Grupo Parlamentario Nacionalista y que propone la modificación del artículo 180º del Código Tributario, eliminando a los INGRESOS NETOS “anuales” del contribuyente como parámetro para determinar sanciones tributarias, disponiendo así que se reponga el Código Tributario, en este extremo, a como se encontraba antes de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 981.
- Proyecto de Ley Nº 3731/2009-PE: Presentado por el Poder Ejecutivo y que plantea sustituir el artículo 154º del Código Tributario agregando como una modalidad “tipo” de Jurisprudencia de observancia obligatoria[2] al “criterio recurrente” de las Salas especializadas del Tribunal Fiscal, asimismo se plantea que mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministerio de Economía y Finanzas se fijen los parámetros mediante los cuales se establecerá cuando se considerará que existe “criterio recurrente”.
- Proyecto de Ley Nº 3984/2009-CR: Presentado por el Grupo Parlamentario Unidad Nacional y que plantea diversas modificaciones al Código Tributario, tales como modificar la norma IV del Título Preliminar estableciendo que los Decretos Supremos, ordenanzas y demás normas que aprueben tasas que no correspondan al costo real del servicio y no estén sustentadas en una estructura de costos, carecen de efecto legal desde el día de su publicación. Asimismo se pretende la modificación del artículo 10º del precitado Código regulando límites a la designación de agentes de retención[3] tal es así que el porcentaje máximo a retener, percibir o detraer no podrá exceder del 2% del valor del bien, o del servicio a prestar o del ingreso bruto según corresponda.
Por otro lado se busca establecer que la “compensación automática” a que se refiere el numeral 1 del segundo párrafo del artículo 40º del Código Tributario sea válida para todos los tributos administrados por el mismo órgano administrador siempre y/o cuando dicha recaudación constituya ingreso para una misma entidad, incluyendo los sistemas de retenciones y percepciones. Se busca también restablecer la vigencia del artículo 81º para disponer que las verificaciones y/o fiscalizaciones se inicien con el último periodo terminado y de no encontrarse observaciones importantes se tenga por conformes los ejercicios anteriores.
Propone a su vez se regule y controle las facultades conferidas al ejecutor coactivo con el objeto de lograr que la labor del ejecutor sea “transparente”, siendo que a la fecha el proceso de cobranza coactiva así como las facultades del ejecutor o bien son reguladas “ambiguamente” por el Código Tributario o bien han sido delineadas por la misma Administración Tributaria, situaciones que no coadyuvan a la consecución del objetivo antes enunciado; por ello se busca modificar el artículo 114 del Código Tributario señalando que el Ministerio de Economía y Finanzas reglamente el Procedimiento de Cobranza Coactiva respecto de los tributos que administra o recauda SUNAT.
Procurando lograr el objetivo señalado en el párrafo precedente es que también se contempla la modificación del numeral 1 del literal a) del artículo 118º del Código Tributario, así entonces se tiene que a pesar de que el ejecutor coactivo trabe embargos en formas de intervención, recaudación, información o en administración de bienes; el representante de la empresa mantiene a salvo el derecho de seguir administrando la empresa intervenida, se precisa que en el caso de embargo en forma de administración de bienes, el interventor designado sólo se limitará a verificar y supervisar que las “utilidades” de los bienes embargados sean depositadas en las cuentas de la Administración Tributaria hasta la cancelación de la deuda tributaria.
Finalmente dicho proyecto busca la suspensión del cómputo de intereses moratorios cuando el Tribunal Fiscal no resuelva la apelación dentro de los plazos de Ley, dicha suspensión opera a partir del vencimiento del plazo antes aludido, culmina el proyecto de Ley proponiendo la eliminación del ingreso neto anual del contribuyente como índice para la determinación de sanciones.
- Proyecto de Ley Nº 4098/2009-CR: presentado por un grupo Multipartidario que propone diversas modificaciones a la normativa tributaria tales como el restablecimiento de la Norma VII para disponer que las leyes que otorguen exoneración o dispongan tratamientos especiales respecto de tributos de periodicidad anual vencerán al cierre del periodo anual en que se cumpla el plazo previsto para ellas, esto debido a que el Decreto Legislativo Nº 953 que modificó dicha norma no estableció de forma clara cuando termina el plazo de la exoneración y/o beneficio tributario tratándose de tributos de periodicidad anual.
Plantea también, al igual el Proyecto de Ley Nº 3984/2009-CR que se deben suspender los intereses moratorios en la etapa de apelación ante el Tribunal Fiscal siempre que la demora sea por causa no imputable al contribuyente, asimismo pretende eliminar la exigencia de la reclamación como requisito previo a la apelación convirtiéndola así en un recurso opcional; se busca restablecer el artículo 81º del Código Tributario (suspensión de la fiscalización de ejercicios anteriores al fiscalizado en caso no haya observaciones importantes en éste), igualmente pretende que se considere como supuesto de Jurisprudencia de Observancia Obligatoria al criterio recurrente del Tribual Fiscal y se elimine el criterio de determinación de multas en función a los ingresos netos anuales del contribuyente.
A su vez propone agregar un segundo párrafo al inciso h) del artículo 92º estableciendo que los deudores tributarios tienen derecho a interponer Recurso de Queja ante el uso inapropiado de las facultades discrecionales por parte de la Administración Tributaria, adicionalmente busca restaurar la participación “pasiva” de la Administración Tributaria en la interposición de la Demanda Contencioso Administrativa, esto es que la Administración Tributaria no tendrá carta blanca para impugnar judicialmente los fallos del Tribunal Fiscal, facultad otorgada por el Decreto Legislativo Nº 981.
Por otra parte, dicho proyecto señala las exigencias formales a la deducibilidad del gasto ha venido menoscabando la esencia de la doctrina del Impuesto a la Renta, esto es que se tribute sobre la renta neta; en este orden de ideas se plantea sustituir el primer párrafo del inciso j) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta estableciendo que no serán deducibles los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidas por el Reglamento de Comprobantes de Pago, salvo que se acredite su realidad y fehaciencia con otra documentación.
El citado proyecto también se ha pronunciado sobre otros aspectos tributarios y propone lo siguiente:
a) Excepción de la obligación de llevar libro de ingresos y gastos a los contratados por Contratos Administrativos de Servicios (CAS).
b) Incrementar el importe de retención cuando se perciba la participación de utilidades y/u otros ingresos extraordinarios, aplicándose sobre el total de ingresos percibidos en el periodo correspondiente.
c) Excepción de llevar libros de contabilidad a los contribuyentes que perciban exclusivamente rentas de tercera categoría a través de fondos y fideicomisos.
d) Eliminación de la obligación de presentar la Liquidación anual de aportes y retenciones a la Seguridad Social.
e) Flexibilizar el Sistema de Detracciones, disponiendo que se permita pagar con dicho sistema conceptos distintos s “Tesoro”; se reduzcan las infracciones tributarias que conllevan a que la Administración Tributaria disponga como ingreso en recaudación a la cuenta de Detracciones y se disminuya el régimen de infracciones reduciendo como base para la sanción al 50% del monto de la operación omitida (actualmente es del 100%).
f) Mejoras en la aplicación del IVAP y del SPOT, señalando que los fondos que se generan en aplicación del SPOT a las operaciones que grava el IVAP, sean destinados exclusivamente al pago de dicho tributo.
g) Se incluya como supuesto de hecho sujeto al Régimen de Percepciones a los servicios de fabricación de bienes por encargo y a los servicios públicos.
h) Modificar la Ley Penal Tributaria[4] agregándose como modalidad de Delito Tributario a los “actos preparatorios para la proliferación de facturas falsas”; sancionar drásticamente los delitos cometidos por organizaciones delictivas o mediante testaferros o por montos mayores a 100 UIT; considerar como delito tributario a la transferencia de Patrimonio después de iniciado el proceso de cobro de la deuda, sin que previamente haya un proceso de fiscalización.
i) Incorporar a la Ley de Tributación Municipal el Título VII denominado “Suministro de Información” para establecer que las municipalidades distritales informen a SUNAT la información que administran para la gestión de los impuestos, contribuciones y tasas municipales. Finalmente propone se agregue a la precitada Ley la obligación de que las empresas públicas o privadas que brinden servicios públicos requieran como datos de identificación de sus usuarios al RUC, DNI, Carnet de extranjería y pasaporte.
A PROPÓSITO DE LAS OBSERVACIONES PLANTEADAS EN EL DICTAMEN “APROBATORIO” DE LA COMISIÓN DE INTELIGENCIA FINANCIERA
2.- Como se puede apreciar son diversos proyectos de Ley que la Comisión de Inteligencia Financiera[5] ha procedido a analizar, en el Dictamen de fecha 22 de junio, la citada Comisión ha dado su voto “aprobatorio[6]” a todos los proyectos de Ley previamente referenciados, realizando interesantes y hasta “singulares” observaciones como veremos a continuación.
I.- MODIFICACIONES AL CÓDIGO TRIBUTARIO
TASAS POR SERVICIOS PÚBLICOS
3.- En principio conviene recordar que las Tasas son tributos cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente[7], en buena cuenta esto implica que el pago que el contribuyente realiza por un servicio público individualizado en el mismo, no podría tener un destino distinto al de cubrir el costo del precitado servicio.
4.- Actualmente existen entidades que cobran “tasas” por servicios públicos que no corresponden al costo real del servicio prestado, basta recordar el caso del Registro Nacional de Proveedores que cobraba una tasa por “inscripción diferenciada por el volumen de ingresos anuales, ello en franca vulneración no sólo de la definición que señala el Código Tributario, sino también del numeral 45.1 del artículo 45º de la Ley del Procedimiento Administrativo General[8]; resultaba tan evidente lo ilógico de la cobranza que pretendía en aquel entonces el CONSUCODE por cuanto una tasa no podía ser determinada en función a las ventas brutas anuales de los proveedores sino debía ser establecida en función a los costos que ésta demanda[9].
5.- La situación expuesta en el numeral supra a la fecha subsiste, tal es así que el OSCE (antes CONSUCODE) mantiene una cobranza “diferenciada” para que los proveedores se inscriban en el Registro Nacional de Proveedores, cuando resulta por demás evidente que el costo debería ser el mismo por tratarse de un mismo “servicio”. El Proyecto de Ley Nº 3984/2009-CR proponía eliminar situaciones como las esbozadas previamente señalando que toda norma que apruebe tasas que no correspondan al costo real del servicio y que no estén sustentadas en una estructura de costos carecería de efecto legal desde el día de su publicación.
6.- Nótese que el planteamiento que esbozó el proyecto de Ley era coherente y por demás lógico, con ello se expulsaría de nuestro ordenamiento jurídica “tasas” que en realidad nunca calificaban como tales y que terminaban por perjudicar a los administrados, claro ello con la precisión de que la vigencia de dicha modificatoria era sólo aplicable a las normas que se expidieran en lo posterior y que a las normas ya vigentes se les diera un plazo de adecuación para así evitar distorsionar en demasía el sistema jurídico vigente; no obstante sorprende lo expuesto por la Comisión de Inteligencia Financiera quien no ha considerado tal propuesta fundamentando su proceder en que “es posible establecer que mediante decreto supremo se regule los aspectos esenciales en los que se requiera mantener cierta flexibilidad. Sin embargo ello no puede llevar a que por el cumplimiento de formalidades no se aplique una norma o un tributo”; ¿a que se referirá la Comisión cuando alude que “formalidades” no pueden inaplicar tributos?, el texto del proyecto de Ley es demasiado claro, sólo pretende inaplicar tributos que vulneran lo dispuesto por la Ley del Procedimiento Administrativo General, nos parece en este extremo que la Comisión ha incurrido en un franco error que termina como siempre perjudicando a los administrados.
TRATAMIENTO DE TRIBUTOS DE PERIODICIDAD ANUAL
7.- Respecto de la propuesta del restablecimiento de la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario y de la precisión del vencimiento del plazo de las exoneraciones vinculadas a tributos de periodicidad anual, la Comisión ha dado su voto aprobatorio señalando como fórmula legal al siguiente texto:
“Exoneraciones y otros tratamientos de tributos de periodicidad anual.
Restablézcase la Norma VII del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF y normas modificatorias, con el siguiente texto:
NORMA VII. EXONERACIONES Y OTROS TRATAMIENTOS DE TRIBUTOS DE PERIODICIDAD ANUAL
Las leyes que otorguen exoneración o dispongan tratamientos especiales respecto de tributos de periodicidad anual vencerán al cierre del periodo anual en que se cumpla el plazo previsto para ellas.”
8.- En este punto resulta ineludible señalar que estamos frente a un retroceso en materia legislativa, la Norma VII vigente y que fue establecida por el Decreto Legislativo Nº 953 disponía de una serie de requisitos[10] que obligaban al Legislativo y/o Ejecutivo a no otorgar exoneraciones sin mayor sustento que el respectivo instrumento legal, no obstante con la modificatoria propuesta y aprobada por la Comisión se ha restablecido el contenido “genérico” de la Norma VII y que nuevamente otorga carta blanca para que se otorguen exoneraciones sin mayor sustento que quizá el de la presión política ahondando aún más la distorsión tributaria que por su naturaleza misma genera una exoneración; bastaba que se agregue un párrafo final a la norma VII vigente en donde se precise cuando venza el plazo de la exoneración respecto de un tributo de periodicidad anual y no que se le vacíe de contenido como se ha aprecia en el párrafo precedente.
SUSPENSIÓN DE INTERESES MORATORIOS EN APELACIÓN ANTE EL TRIBUNAL FISCAL
9.- Respecto de esta modificatoria al Código Tributario y que planteaba suspender el cómputo de los intereses moratorios en la etapa de apelación ante el Tribunal Fiscal y a partir de la fecha en que haya vencido el plazo de la respectiva “resolución”, la Comisión le ha dado su voto aprobatorio agregando al actual artículo 33º del Código Tributario el siguiente texto:
“ARTÍCULO 33º. INTERESES MORATORIOS
(…) La suspensión de intereses moratorios previstos en el presente artículo, también son aplicables en la etapa de apelación ante el Tribunal Fiscal, luego que venza el plazo para resolver establecido en el artículo 150º del presente Código, siempre que la demora sea por causa no imputable al contribuyente.”
AGENTES DE RETENCIÓN DESIGNADOS POR LA SUNAT
10.- La iniciativa legal proponía modificar el artículo 10º del Código Tributario para legitimar la designación de Agentes de Retención (vía Decreto Supremo) estableciendo que el porcentaje máximo a retener, percibir, o detraer no podrá exceder del 2% del valor del bien o del servicio a prestar o del ingreso bruto según corresponda.
11.- A este respecto la Comisión ha señalado “la eliminación de la designación de agentes de retención por decreto supremo concuerda con la posición del Tribunal Constitucional según la cual la máxima remisión que puede existir para realizar dicha acción es una norma con rango de Decreto Supremo. Sin embargo la normativa que se plantea es insuficiente debido a que no hace alusión a los parámetros que tendrían que considerarse para tal designación. Adicionalmente, la tasa del 2% no está técnicamente sustentada. No se tiene en cuenta que el tema de detracciones es de naturaleza distinta al de agentes de Retención y Percepción”[11].
12.- Resulta coherente lo expresado por la Comisión, en principio el proyecto en dicho extremo no tiene sustento y carece de lógica al iniciar con los agentes de retención y terminar incluyendo dentro de dicho “concepto” no sólo al régimen de retenciones sino al de percepciones y peor aún agregar al Sistema de Detracciones cuando todos tienen una naturaleza sustantiva distinta, por otro lado el porcentaje a que aluden como bien ya lo expresó la Comisión no tiene el mínimo sustento técnico y se desconoce su origen o procedimiento de cálculo, pareciera no obstante que esta propuesta de porcentaje máximo recoge las diversas críticas al sistema de percepciones realizada por los contribuyentes y que la calificaban como “confiscatoria”[12]; por tal motivo pareciera que la intención del proyecto era evitar justamente tal situación pero sin mayor sustento y como tal fue correctamente desechada por la Comisión.
COMPENSACIÓN DE TRIBUTOS
13.- Aquí si se ha producido un importante cambio y que beneficia al contribuyente, actualmente los contribuyentes no pueden compensar sus pagos en exceso por efecto de la aplicación del Régimen de Retenciones y de Percepciones contra otros tributos; por el lado del ITAN, éste solo se acredita contra el Impuesto a la Renta; si a todo esto le agregamos lo engorroso del trámite de devolución – incluida la fiscalización – tenemos que existe un perjuicio financiero real contra los contribuyentes, por ello el proyecto de Ley proponía sustituir el numeral 1 del segundo párrafo del artículo 40º del Código Tributario para establecer que la compensación automática es válida para todos los tributos administrados por el mismo órgano administrador y cuya recaudación constituye ingreso de una misma entidad, incluyendo los sistemas de retención y percepción, sin perjuicio de su posterior fiscalización.
14.- De forma correcta, la Comisión ha aprobado dicha propuesta, restringiéndola a un universo específico de pagos compensables; así entonces la Comisión aprobó el siguiente texto legal:
“ARTÍCULO 40. COMPENSACIÓN
A tal efecto la compensación podrá realizarse en cualquiera de las siguientes formas:
1.- Compensación automática, tratándose de los siguientes tributos y/o sistemas de pagos: (i) Impuesto a la Renta; (ii) Impuesto General a las Ventas (IGV), incluyendo los sistemas de retenciones y percepciones; (iii) Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN). La compensación automática se efectuará en el periodo o en el ejercicio al que corresponde el pago o en los meses o ejercicios siguiente, hasta agotar su importe, salvo que el contribuyente opte por solicitar su devolución.”
EXCEPCIÓN DE FISCALIZACIÓN
15.- Evidentemente de todo el proyecto de Ley lo que más llamaba la atención era lo vinculado a la excepción de fiscalización a los contribuyentes, en efecto el proyecto de Ley pretendía que las fiscalizaciones de la Administración Tributaria se inicien con el último periodo terminado y de no encontrarse “observaciones importantes” en dicho periodo se tengan por conformes los ejercicios y periodos anteriores.
16.- Resulta interesante esta propuesta pues actualmente las fiscalizaciones de ejercicios se realizan tardíamente y en perjuicio del contribuyente, por ejemplo en el año 2009 SUNAT notifica al contribuyente comunicándole que se procederá a fiscalizar los ejercicios 2006 – 2007 requiriéndole diversa documentación para estos fines; nótese el espacio de tiempo existente entre la fiscalización y el ejercicio a fiscalizar, los reparos se transforman en exorbitantes por la sola acumulación de intereses terminando por perjudicar a los contribuyentes; en buena cuenta que la Comisión ha aprobado esta propuesta proyectando el siguiente texto legal para modificar el Código Tributario:
“ARTÍCULO 81º. SUSPENSIÓN DE LA VERIFICACIÓN O FISCALIZACIÓN
La Administración Tributaria suspenderá su facultad de verificación o fiscalización, respecto de cada tributo, por los ejercicios o periodos no prescritos, si efectuada la verificación o fiscalización del último ejercicio, tratándose de tributos de liquidación anual o de los últimos 12 meses tratándose de tributos de liquidación mensual, no se detectan:
a) Omisiones a la presentación de la declaración de determinación de la obligación tributaria o presentaciones posteriores a la notificación para la verificación o fiscalización.
b) Irregularidades referidas a la determinación de la obligación tributaria en las declaraciones presentadas.
c) Omisiones en el pago de los tributos o pagos posteriores a la notificación mencionada.
Dicha suspensión no impide que la Administración pueda requerir información propia o de terceros respecto de los ejercicios o periodos no prescritos anteriores al de la verificación que comprenda operaciones que por su naturaleza guarden relación con las obligaciones tributarias del periodo bajo examen; ni tampoco impide que se requiera información propia o de terceros con la finalidad de realizar verificaciones o fiscalizaciones vinculadas con las solicitudes de devolución.
En el caso de tributos de liquidación anual, la facultad de verificación o fiscalización se prorrogará hasta el sexto mes del periodo gravable siguiente a aquel en el que corresponda presentar la declaración.
Si las declaraciones presentadas por los ejercicios o periodos posteriores fueran objetos de reparos, la Administración podrá fiscalizar y determinar la deuda por los ejercicios o periodos no prescritos.
La suspensión señalada en el primer párrafo de este artículo no será de aplicación si la verificación o fiscalización no pudiera realizarse por causas imputables al deudor tributario, las mismas que deberán ser acreditadas por la Administración.
No se suspenderá la facultad de verificación o fiscalización por los ejercicios o periodos no prescritos, cuando la Administración encuentre en los referidos ejercicios o periodos indicios de delito tributario o compruebe la existencia de nuevos hechos que demuestren omisiones, errores o falsedades en los elementos que sirvan de base para determinar la obligación tributaria.
17.- Sobre este punto nos parece correcta la postura de la Comisión pero consideramos que debió ir un poco más allá estableciendo límites máximos a los supuestos b) y c) del artículo 81º en función de la afectación al bien jurídico tutelado, así entonces se pudo haber indicado un monto referencial a partir del cual ya se consideraba como causal para que dicho ejercicio sea fiscalizado, esto para evitar por ejemplo que si el contribuyente omitió el pago de S/.10.00 en el pago de sus impuestos, ello sea ya causal habilitante para que SUNAT fiscalice los ejercicios precedentes, pero en conclusión es saludable esta modificatoria.
EJERCICIO DE LA FACULTAD DISCRECIONAL POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
18.- Resulta conveniente recordar que la facultad discrecional, reglada por el artículo 62º y 82º del Código Tributario, tiene como finalidad satisfacer el interés público; sin embargo en la práctica vemos que lo que ha primado es el “interés” de la Administración y que no necesariamente coincide con el público por lo que se aprecian diversos excesos en perjuicio del contribuyente amparados en la mencionada “facultad discrecional”; basta recordar como ejemplo aquellas inconstitucionales notificaciones conjuntas de órdenes de pago y de cobranzas coactivas[13]. En el proyecto de Ley se crea una nueva “vía” que servirá de instrumento de defensa en favor del contribuyente orientado a neutralizar el “a veces” arbitrario uso de la Facultad Discrecional; por tal motivo y con la aprobación de la Comisión se proyecta la siguiente modificatoria legal:
Artículo 92. DERECHOS DE LOS ADMINISTRADOS
(…) h) Asimismo interponer recursos de queja ante el inapropiado uso de las facultades discrecionales de la Administración Tributaria.
ELIMINACIÓN DE LA RECLAMACIÓN COMO ETAPA PREVIA DE LA APELACIÓN
19.- En este punto notamos una saludable apreciación de la realidad: En la reclamación la Administración Tributaria (Juez y Parte) resuelve siempre (o casi) a su favor motivando a que el contribuyente tenga que acudir al Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal, sobrecargándolo procesalmente y perjudicándose por la acumulación de intereses moratorios; en este escenario se aprueba que se incrementen las salas especializadas del Tribunal Fiscal a efectos de aligerarlo y que se elimine la exigencia de la Reclamación como etapa previa de la Apelación; en este orden de ideas el contribuyente podrá escoger si utiliza la reclamación como su medio de defensa o bien si va directo ante el Tribunal Fiscal.
LA JURISPRUDENCIA RECURRENTE DEL TRIBUNAL FISCAL
20.- Entre otras modificaciones planteadas al Código Tributario se tiene a la inclusión, como jurisprudencia de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, a las Resoluciones del Tribunal Fiscal que contengan criterios recurrentes sobrevinientes de anteriores resoluciones, con lo que se conseguirá mayor predictibilidad en los fallos así como mayor celeridad en los procesos contenciosos. Los requisitos para que una resolución califique como de “observancia obligatoria” serán establecidos mediante Decreto Supremo, así tenemos la siguiente modificatoria a realizar:
Artículo 154º JURISPRUDENCIA DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA
Las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de modo expreso y con carácter general el sentido de normas tributarias, así como las emitidas en virtud del Artículo 102, y las emitidas en virtud a un criterio recurrente de las Salas Especializadas, constituirán jurisprudencia de observancia obligatoria para los órganos de la Administración Tributaria, mientras dicha interpretación no sea modificada por el mismo Tribunal. En este caso, en la resolución correspondiente el Tribunal Fiscal señalará que constituye que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria y dispondrá la publicación de su texto en el Diario Oficial.
(…) Constituyen también jurisprudencia de observancia obligatoria para los órganos de la Administración Tributaria, las Resoluciones emitidas con un criterio recurrente en las salas especializadas del Tribunal Fiscal, no requiriéndose para ello de calificación especial por el Tribunal ni publicación en el Diario Oficial. (…)
FACULTAD DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PARA INICIAR LA DEMANDA CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA
21.- Otra de las consecuencias negativas traídas por el Decreto Legislativo Nº 981, vigente desde el 01 de abril del 2007, fue la habilitación “activa” a SUNAT para que ésta interponga Demandas Contenciosas contra lo resuelto por su superior jerárquico “El Tribunal Fiscal”; ello supuso entrampar la administración de justicia tributaria y recargar aún más la vía contenciosa administrativa (Poder Judicial), además de irrogar los gastos que correspondieran por acceder a esta vía.
22.- En otro acierto más de la Comisión, se ha aprobado eliminar esta facultad para obrar “activa” de SUNAT en los procesos contenciosos que dilucide el Tribunal Fiscal, así se propone modificar el artículo 157º del Código Tributario quedando sólo con el siguiente texto: “La Administración Tributaria no tiene legitimidad para obrar en forma activa”.
ELIMINACIÓN DE MULTAS DETERMINADAS EN FUNCIÓN A LOS INGRESOS NETOS
23.- Recordemos que con la dación del Decreto Legislativo Nº 981 allá por el año 2007 se implementaron diversas medidas que a todas luces iban en contra del contribuyente, en su tiempo manifestamos nuestra dura crítica a las modificatorias que introducían, ahora ya 3 años después se ha visto a lo largo de este breve artículo que muchas de estas modificatorias se van derogando, sin embargo una de las más criticadas era sin duda aquella que establecía que diversas multas se establecerían en función a los Ingresos Netos del Contribuyente, consagrando así una suerte de Capacidad Contributiva en la determinación de sanciones, desnaturalizando así la finalidad misma de las multas.
24.- La comisión ha aprobado eliminar esta injusta disposición y ha recogido los fundamentos esbozados en el Proyecto de Ley; con ello se da respeto nuevamente a las garantías constitucionales de Razonabilidad y Proporcionalidad y se deja en claro que “las multas deben estar en función del perjuicio fiscal que ocasionan y no de la capacidad económica del infractor, ni del interés recaudatorio”. Finalmente queda señalar que con la dación de esta modificatoria se reformará toda la tabla de sanciones infracciones del Código Tributario y el contribuyente se verá beneficiado al ser liberado de sanciones irracionales que atentan actualmente contra la misma Constitución del Perú.
II.- MODIFICACIONES A LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
FORMALIDADES EN LA DEDUCCIÓN DEL GASTO
25.- En diversos procesos de fiscalización tributaria se ha podido apreciar que el agente fiscalizador da prioridad excesiva a las formalidades que deben revestir al gasto tributario ello en perjuicio del contribuyente; así tenemos diversos ejemplos tales como los reparos a los gastos que se sustenten en comprobantes de pago que no cumplan con lo dispuesto por el Reglamento de Comprobantes de Pago, los reparos a los gastos originados en proveedores NO HABIDOS, entre otros; considerando que la deducción del gasto es un derecho del contribuyente éste debería tener la posibilidad de aportar pruebas que permitan validar la deducción del gasto a pesar de que éste o cumpliera con algunos requisitos formales, con ello se daría mayor concordancia a la normativa que regula el Impuesto a la Renta y a aquella que regula el Impuesto General a las Ventas.
26.- Así se ha previsto modificar la norma pertinente introduciendo un interesante texto citado a continuación:
Artículo 44º. (…)
j) Los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago, salvo que se acredite la realidad y fehaciencia del gasto con otros documentos.
III.- OTRAS MODIFICATORIAS PROPUESTAS RESPECTO DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
27.- Se han planteado otras modificatorias que detallamos a continuación:
- Exceptúan de llevar libros de ingresos y gastos a sujetos que perciban exclusivamente rentas originadas en los contratos denominados CAS.
- Se plantea que la retención por renta de quinta categoría debe ser mayor al dozavo del impuesto en los meses en que se perciba la participación de utilidades u otra remuneración distinta a la ordinaria, mediante decreto supremo se reglamentaría esta nueva forma de cálculo de la retención.
- Se exceptúa de la obligación de llevar libros contables a las personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que opten por declarar como tales, que obtengan exclusivamente rentas de tercera categoría a través de fondos y fideicomisos a que se refiere el inciso j) del artículo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta.
IV.- DEL SISTEMA DE DETRACCIONES
28.- La Comisión ha aprobado diversas modificatorias al régimen actual de Detracciones otorgándole en algunos casos mayor flexibilidad y en otros ampliando la “base tributaria”, así se tiene que se amplía la definición de “Sistema” que contempla la norma de Detracciones para que así sea concordante con otra modificatoria que plantea que los ingresos generados por la aplicación del mencionado sistema se utilizarán para cancelar tanto las deudas tributarias que constituyan ingresos del Tesoro Público así como para aquellas deudas que sólo son administradas y recaudadas por SUNAT.
29.- Se elimina a su vez la facultad de SUNAT para establecer las Administradoras de peajes que deberán cumplir con verificar la realización del depósito, habida cuenta de que se ha adoptado un sistema mediante el cual la Administración Tributaria señala que administradoras de peajes están obligadas a efectuar el cobro y posterior depósito del importe de la Detracción, en concordancia con esta modificatoria se eliminan las sanciones que se vinculaban a la referida obligación de verificación.
30.- Se plantea eliminar las abusivas causales de “ingresos como recaudación” que afectaban las cuentas de Detracciones y que se vinculaban con infracciones por no emitir y/u otorgar los comprobantes de pago.
31.- Como modificatorias importantes y en favor del contribuyente tenemos que se flexibilizan las multas que se aplicaban por las infracciones vinculadas al Régimen de Detracciones rebajándolas hasta en un 50%, por otro lado se aprueba a que la Administración Tributaria regule los procedimientos que se vinculen a los casos en que se realicen depósitos indebidos y/o en excesos en las cuentas de Detracciones del Contribuyente, para ello se ha aprobado modificar el inciso b) del artículo 13º del Decreto Legislativo Nº 940 de la siguiente manera:
Artículo 13º.- Normas complementarias
Mediante Resolución de Superintendencia la SUNAT: (…)
b) Regulará lo relativo a los registros, la forma de acreditación, exclusiones y procedimiento para realizar la detracción y/o el depósito, el tratamiento que debe aplicarse a los depósitos indebidos o en exceso al Sistema, el mecanismo de aplicación o destino de los montos ingresados como recaudación, entre otros aspectos.
V.- MODIFICATORIAS RESPECTO DE LA LEY DE DELITO TRIBUTARIO
32.- Como recordaremos en materia Penal Tributaria tenemos que el bien jurídico tutelado se constituye por el proceso de ingresos y egresos del Estado del Estado (Recaudación fiscal), en la actualidad se ha observado la abundante proliferación de facturas falsas y de su incontrolable comercialización, asimismo se detectaron varios almacenes de mercadería ilegales, hechos que en la normativa vigente no se encuentran tipificados como “delitos” propiamente.
33.- En consecuencia a efectos de disminuir esta alta incidencia de hechos se aprueba incorporar como delitos “tipo” a los siguientes supuestos:
- Será reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 2 años ni mayor de 5 años, y con 180 a 365 días multa, el que a sabiendas proporcione información falsa con ocasión de la inscripción o modificación de datos en el Registro único de Contribuyentes, y así obtenga autorización de impresión de comprobantes de pago, guías de remisión, Notas de crédito o Notas de débito.
- Con la misma pena se sanciona a quienes estando inscritos en el RUC almacena bienes cuyo valor total supere las 50 UIT, en lugares no declarados como domicilio o establecimiento anexo, dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes.
- Será reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 5 ni mayor de 8 años y con 180 a 365 días multa al que confeccione, obtenga, venda o facilite, a título gratuito u oneroso, comprobantes de pago, guías de remisión, notas de crédito, notas de débito, con el objeto de cometer o posibilitar la comisión de delitos tipificados en la Ley Penal Tributaria.
- Finalmente se agrega que será reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 8 ni mayor de 12 años si en las conductas tipificadas en los artículos 1 y 2 de la Ley Penal Tributaria concurren alguna de las siguientes agravantes: se utilicen una o más sociedades o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero deudor tributario, cuando el monto del tributo dejado de pagar supere las 100 UIT y cuando para la comisión del hecho punible exista una organización destinada a defraudar al Estado.
Del análisis de todos los proyectos de Ley en cuestión, del Dictamen de la Comisión de Economía, Banca, Finanzas e Inteligencia Financiera de fecha 22 de junio del 2010 y sobre la base de los fundamentos 01 al 33 supra atendiendo a la consulta que se nos ha planteado se proyectan las siguientes conclusiones:
CONCLUSIONES:
- Los proyectos de Ley materia de análisis en efecto en gran medida benefician al contribuyente al establecer importantes cambios en materia del Código Tributario, tales como la suspensión de los intereses cuando el Tribunal Fiscal demore en exceso respecto de su plazo para resolver los recursos de apelación, la ampliación respecto de la compensación de los pagos en exceso de diversos tributos que administra y/o recauda SUNAT, la excepción de fiscalización a aquellos contribuyentes que no tengan “reparos importantes y/o significativos”, la implementación de la queja contra el uso inapropiado de las facultades discrecionales de SUNAT, el establecimiento como jurisprudencia de observancia obligatoria a aquella recurrente en el Tribunal Fiscal, la eliminación de las multas calculadas en función a los ingresos netos y la supresión de la facultad de SUNAT de interponer demandas contenciosas administrativas, entre otros.
- No obstante se han dejado atrás importantes modificaciones debido a la falta de sustento por parte del proyecto de Ley o bien a posiciones intransigentes de la Comisión de Inteligencia Financiera; así tenemos a que no se aprobó la eliminación de las tasas que hayan sido establecidas vulnerando la Ley del Procedimiento Administrativo, asimismo se retrocede en materia legislativa al volver a la vigencia a la norma VII del Código, liberando así el establecimiento de exoneraciones sin mayor sustento que el que dicte el ejecutivo. Por otro lado tampoco se aprobó fijar como límite máximo de retención, percepción y detracción al 2% del valor total de la operación, ello por no contar con el sustento técnico que justificara dicho porcentaje.
- En materia de otros tributos también tenemos importantes cambios que beneficiarán al contribuyente como aquella que permite sustentar gastos con otros documentos que complementen a los comprobantes de pago que no reúnan los requisitos establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago, se elimina como justificación de “ingreso como recaudación” de la cuenta de detracciones a las infracciones vinculadas con la emisión de comprobantes de pago y se disminuyen al 50% a las multas que por este concepto se aplicaban; finalmente se encarga a SUNAT regular el procedimiento a seguir en caso de detracciones depositadas indebidamente o en exceso.
- Por último se penalizan actividades como la venta de “comprobantes de pago” o el almacenamiento de bienes en establecimientos no declarados y similares a efectos de sancionar drásticamente dichas figuras que a la fecha venían creciendo deliberadamente.
- Esperemos que los proyectos antes mencionados y que ya han sido aprobados por la Comisión sean debatidos en el Congreso con la mesura y celeridad del caso[14] a efectos de que los contribuyentes se vean beneficiados por ellos y se insista en aquellas reformas no aprobadas (en futuros proyectos de Ley), esta vez sustentándolas técnicamente; concluimos entonces que los proyectos aprobados a debatir en el Legislativo si benefician al contribuyente.
Por:
Fredy Copari H.
Asesor Contable - Tributario
Móvil: 952323008 – RPC: 952388477
E-mail: fcopari@hotmail.com
Twitter: http://twitter.com/fcopari
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[1] En adelante será denominado “Dictamen de la Comisión”.
[2] Recordemos que actualmente nuestro Código Tributario contempla como “Jurisprudencia de observancia obligatoria” a las Resoluciones del Tribunal Fiscal que interpretan de modo expreso y con carácter general el sentido de las normas tributarias así como aquellas emitidas en virtud del Art. 102 del citado Código (aplicación del Principio de Legalidad – Control Difuso).
[3] No se pronuncian respecto de los agentes de percepción debido a que dicho régimen ya fue “legalizado” por el Tribunal Constitucional en la sentencia que recayera sobre el expediente Nº 6626-2006-PA/TC y en donde se estableció un plazo máximo al Legislador para que regulara el mencionado Régimen vía Ley.
[4] Aprobado por el Decreto Legislativo Nº 813.
[5] En adelante será denominada “La Comisión” y deberá entenderse referida a la Comisión de Inteligencia Financiera.
[6] La Comisión de Inteligencia Financiera solicitó opiniones especializadas a diversas entidades y sociedades representativas, ello a efectos de complementar su análisis, tal es así que se tienen las cartas P/008.05.08/GL, P/029.02.10/GL y P/118.05.10/GL remitidas por la Cámara de Comercio de Lima; las cartas Nº DL-SIN/008-2010 y la DL-SIN/053-2010 remitidas por la Sociedad Nacional de Industrias.
[7] Véase el literal c) de la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario.
[8] 45.1 El monto del derecho de tramitación es determinado en función al importe del costo que su ejecución genera para la entidad por el servicio prestado durante toda su tramitación y, en su caso, por el costo real de producción de documentos que expida la entidad. Su monto es sustentado por el funcionario a cargo de la oficina de administración de cada entidad.
Cuando el costo sea superior a una UIT, se requiere acogerse a un régimen de excepción, el cual será establecido mediante decreto supremo refrendado por el Presidente del Consejo de Ministros y el Ministro de Economía y Finanzas.
[9] Tal situación tuvo incluso pronunciamiento del INDECOPI quien en su Resolución Nº 0197-2007/CAM-INDECOPI señaló que la cobranza de las tasas por inscripción al RNP contravenían a la Ley del Procedimiento Administrativo.
[10] NORMA VII: TRANSPARENCIA PARA LA DACIÓN DE INCENTIVOS O EXONERACIONES TRIBUTARIAS
La dación de normas legales que contengan incentivos, beneficios o exoneraciones tributarias, se sujetarán a las siguientes reglas:
La Exposición de Motivos que sustente el Proyecto de Ley deberá contener, entre otros, el objetivo y alcances de la propuesta, el efecto de la vigencia de la norma que se propone sobre la legislación nacional, análisis del costo fiscal estimado de la medida y el beneficio económico, sustentado a través de estudios y documentación que permita su verificación.
Deberán ser acordes con los objetivos o propósitos específicos de la política fiscal planteada por el Gobierno, consideradas en el Marco Macroeconómico Multianual u otras disposiciones vinculadas a la gestión de las finanzas públicas.
El articulado de la propuesta legislativa deberá señalar de manera clara y detallada el objetivo de la medida, y a los beneficiarios de la misma; así como fijar el plazo de vigencia de los incentivos o exoneraciones tributarias el cual no podrá exceder de 3 años.
Se podrá aprobar la prórroga del incentivo o exoneración tributaria, hasta por un plazo máximo adicional de 3 años contado a partir de la fecha de término de la vigencia de la norma legal que lo aprobó.
Para su aprobación se requiere, entre otros, de la evaluación del impacto a través de factores o aspectos ambientales, sociales, económicos, culturales, administrativos, así como el costo fiscal, su influencia respecto a las zonas, actividades o sujetos no beneficiados, incremento en la magnitud del fomento de inversiones y ejecución de proyectos.
No podrá concederse incentivos o exoneraciones tributarias sobre tasas y contribuciones.
Para la aprobación de la propuesta legislativa se requiere informe previo del Ministerio de Economía y Finanzas.
Toda norma que otorgue incentivos o exoneraciones tributarias será de aplicación a partir del 1 de enero del año siguiente, salvo casos de emergencia nacional.
La ley podrá establecer plazos distintos de vigencia respecto a los Apéndices I y II de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y el artículo 19° de la Ley del Impuesto a la Renta, no siendo de aplicación lo indicado en el inciso d) de la presente norma.
Toda exoneración o beneficio tributario concedido sin señalar plazo, se entenderá otorgado por tres (3) años. No hay prórroga tácita.
[11] Texto extraído del Dictamen de la Comisión de Inteligencia Financiera de fecha 22 de junio del 2010, página 13.
[12] La confiscatoriedad del Régimen de Percepciones fue cuestionada ante el Tribunal Constitucional por la empresa Express Car S.C.R.L. de la ciudad de Tacna y que finalmente fue declarado infundado (Véase la sentencia recaida en el EXP. N.° 06089-2006-PA/TC) aludiendo el Tribunal Constitucional que “toda vez que es indiscutible que las percepciones del IGV no constituyen un nuevo tributo –como lo ha sostenido la demandante en reiterados escritos– sino más bien se trata de pagos a cuenta o anticipos de lo que posteriormente será la obligación definitiva de pago del IGV; es por ello que en la liquidación del IGV –restado el crédito fiscal– es posible deducir del impuesto a pagar las percepciones declaradas en el periodo o el saldo no aplicado de percepciones de periodos anteriores (artículo 4 de la Ley 28053).
Por tales motivos no cabe afirmar que necesariamente y en todos los supuestos, a consecuencia de la percepción, el importador terminará adicionando mayor carga impositiva al ingreso de su mercadería al país, lo cual ocurriría sólo si la percepción no fuera un pago provisional, sino definitivo.
[13] Dicha situación mereció pronunciamiento por parte del Tribunal Constitucional, a este respecto véase el numeral 2.2 del Fundamento 2º de la sentencia recaída en el Expediente 03797-2006-AA/TC.
[14] Ahora último con fecha 13 de agosto del 2010 se presentó el oficio Nº 014-2010/2011-CEBFIF-CR que solicita al presidente del congreso priorizar los proyectos de ley analizados con lo que esperemos que en breve tiempo veamos novedades en beneficio del contribuyente. Incluso con fecha 01 de setiembre se ha vuelto ha solicitar la prioridad en la agenda del pleno del referido proyecto.
