SUMILLA:
- La Ley Nº 29666 dispone la derogatoria del inconstitucional artículo 7º de la Ley Nº 29628 “Ley del Equilibrio Financiero del Presupuesto del Sector Público para el año fiscal 2011” restituyendo la tasa del IGV de 17% a 16%, lo que sumado al 2% de IPM se constituyen en la actual tasa del IGV (18%).
- De las consultas planteadas y que se refieren a la aplicación de la tasa del IGV a operaciones iniciadas en periodos anteriores al 01/03/2011, fecha en que inicia la vigencia de la nueva tasa del 18%, pero que son “facturadas” en marzo; se evidencia que a efectos de determinar que tasa del IGV resulta aplicable se debe identificar el momento en que nace la obligación tributaria del citado impuesto.
- En la primera consulta se indica que en febrero se giraron órdenes de compra y que corresponden a operaciones de venta de bienes muebles por las cuales al 28 de febrero del 2011 aún no se habían recepcionado pagos, asimismo dicha operación se facturará en marzo con el primer pago y la transferencia del bien se sucederá en abril. De lo expuesto y atendiendo a lo dispuesto por el TUO del IGV así como por el Reglamento de Comprobantes de Pago se tiene que en el caso de la venta de bienes muebles la obligación tributaria del IGV se origina en la fecha en que se transfiera el bien o en la fecha de pago, lo que ocurra primero. En consecuencia en febrero, al no haber mediado transferencia del bien así como al no registrarse pagos vinculados a la citada operación, se tiene que no se habría generado el nacimiento de la obligación tributaria del IGV. Así entonces en marzo 2011 se deberá de emitir el correspondiente comprobante de pago aplicando la tasa del 18% por IGV.
- Respecto de la segunda consulta, vinculada a la prestación de servicios concluidos en febrero y por los que se facturará en marzo debido a trámites internos, debemos indicar que según las normas del IGV y de Comprobantes de Pago la obligación tributaria en el caso de prestación de servicios se origina cuando culmina el servicio o se perciba la retribución lo que ocurra primero; consecuentemente al haber concluido el servicio en febrero es en dicho periodo en el que ya nació la obligación tributaria del IGV y por ende el servicio debe ser facturado sujeto a la tasa del 19%.
- En el caso de las notas de crédito tenemos que el artículo 26 y 27 del TUO de la Ley del IGV señala que las deducciones del Impuesto Bruto así como del Crédito Fiscal deberán estar respaldadas con la respectiva Nota de Crédito, de ello y del numeral 1.3 del art. 10º del Reglamento de Comprobantes de Pago se desprende que la Nota de Crédito sólo se emite para modificar una operación previa y por ende si dicha operación se encontró gravada con el 19%, la nota de crédito aún si es emitida en una fecha posterior al 01 de marzo, deberá aplicar la tasa del IGV vigente al momento en que se sucedió la operación original, en nuestro caso específico el 19%.
- Finalmente sobre las Notas de Débito tenemos que si ésta se emite en marzo modificando operaciones efectuadas en febrero, se deberá gravar con la tasa del 19% (tasa vigente al momento del nacimiento de la obligación tributaria “original”). En cambio, si en marzo por un servicio complementario de una operación facturada hasta el 28 de febrero del 2011 se emite una Nota de Débito, ésta deberá ser entregada con la tasa del 18%, dado que se toma como un servicio adicional y no como uno que modifique a la operación original.
MATERIA:
Se nos solicita precisiones respecto de diversos aspectos vinculados al cambio de tasa de 19 a 18% del Impuesto General a las Ventas, así entonces se consulta sobre la tasa a aplicar en el caso de operaciones de venta de bienes por las cuales se giraron las órdenes de compra en febrero 2011 pero que serán facturadas en marzo conjuntamente con la recepción del pago de la primera cuota, agregan que la transferencia del bien se realizará en abril.
Por otro lado señalan que se tienen operaciones de prestación de servicios culminados en febrero y que por diversos trámites internos no se pudieron facturar, por ello se realizará la emisión del comprobante de pago en marzo, solicitan se indique a que tasa del IGV se deberá computar.
Finalmente consultan sobre la tasa del IGV respecto de notas de crédito y/o débito emitidas a partir de marzo 2011 y que se vinculen a facturas del mes de febrero.
BASE LEGAL
- Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo aprobado por Decreto Supremo N° 055-99-EF[1].
- Reglamento del TUO de la Ley del IGV aprobado por Decreto Supremo N° 29-94-EF.
- Ley Nº 29666 que restituye la tasa del IGV.
- Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 007-99.
ANÁLISIS:
1.- En principio conviene recordar que el Impuesto General a las Ventas como lo conocemos, a una tasa del 19%, en realidad comprende 2 tributos esto es el mismo IGV (17%) y al Impuesto de Promoción Municipal (IPM – 2%); ahora bien la Ley Nº 29666 dispone la derogatoria del inconstitucional[2] artículo 7º de la Ley Nº 29628 “Ley del Equilibrio Financiero del Presupuesto del Sector Público para el año fiscal 2011” restituyendo la tasa del IGV de 17% a 16%, lo que sumado al 2% de IPM se constituyen en la actual tasa del IGV (18%); en adelante deberá entenderse al IGV como la sumatoria del IGV propiamente dicho y el IPM.
2.- De las consultas planteadas y que se refieren a la aplicación de la tasa del IGV a operaciones iniciadas en periodos anteriores al 01/03/2011, fecha en que inicia la vigencia de la nueva tasa del 18%, pero que son “facturadas” en marzo; se evidencia que a efectos de determinar que tasa del IGV resulta aplicable se debe identificar el momento en que nace la obligación tributaria del citado impuesto. Por tal motivo y para una mejor comprensión debemos remitirnos primero a la doctrina tributaria a efectos de definir lo que debe entenderse por “nacimiento de la obligación tributaria” y luego a las normas que regulan este “nacimiento – en nuestro caso el TUO de la Ley del IGV.
3.- Así entonces y citando a la profesora Carmen del Pilar Robles Moreno, “La configuración del hecho imponible (aspecto material), su conexión con una persona, con un sujeto (aspecto personal), su localización en determinado lugar (aspecto espacial) y su consumación en un momento real y fáctico determinado (aspecto temporal), determinarán el efecto jurídico deseado por la ley, que es el nacimiento de una obligación jurídica concreta, a cargo de un sujeto determinado, en un momento también determinado.
El vínculo obligacional que corresponde al concepto de tributo nace, por fuerza de la ley, de la ocurrencia del hecho imponible. El Código Tributario Peruano establece que “La obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligación” (Subrayado y énfasis agregado)[3].
4.- Delimitado el aspecto doctrinario de la definición del “nacimiento de la obligación tributaria”, y atendiendo a que ésta se desprende de la realización del hecho imponible previsto en la Ley conviene remitirnos – para los casos materia de consulta - al artículo 4º del TUO de la Ley del IGV que señala: “el nacimiento de la obligación tributaria para efectos del IGV se origina:
a) En la venta de bienes, en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento o en la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero. (…)
b) En el retiro de bienes, en la fecha del retiro o en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento, lo que ocurra primero.
c) En la prestación de servicios, en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento, o en la fecha en que se percibe la retribución, lo que ocurra primero. (…) (Subrayado y énfasis agregado)
5.- Como se puede apreciar las normas del IGV han señalado diversos presupuestos de hechos a efectos de que se suceda el nacimiento de la obligación tributaria, no obstante ello se recurre frecuentemente como uno de dichos presupuestos a la “fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento”; en consecuencia debemos tener presente lo dispuesto por el Reglamento de Comprobantes de Pago debido a que tal dispositivo regula los momentos en los cuales nace la obligación tributaria de emitir el respectivo comprobante de pago.
6.- En este orden de ideas tenemos que el artículo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago señala textualmente que “los comprobantes de pago deberán ser emitidos y otorgados en la oportunidad que se indica:
1. En la transferencia de bienes muebles, en el momento en que se entregue el bien o en el momento en que se efectúe el pago, lo que ocurra primero. (…)
4. En la transferencia de bienes, por los pagos parciales recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposición del mismo, en la fecha y por el monto percibido.
5. En la prestación de servicios, incluyendo el arrendamiento y arrendamiento financiero, cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero:
a) La culminación del servicio.
b) La percepción de la retribución, parcial o total, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido.
c) El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento.
Los documentos autorizados a que se refieren los literales j) y q) del inciso 6.1 del numeral 6 del Artículo 4° del presente reglamento, deberán ser emitidos y otorgados en el mes en que se perciba la retribución, pudiendo realizarse la emisión y otorgamiento, a opción del obligado, en forma semanal, quincenal o mensual.
Lo dispuesto en el presente numeral no es aplicable a la prestación de servicios generadores de rentas de cuarta categoría a título oneroso, en cuyo caso los comprobantes de pago deberán ser emitidos y otorgados en el momento en que se perciba la retribución y por el monto de la misma. (…)
La emisión y otorgamiento de los comprobantes de pago podrá anticiparse a las fechas antes señaladas. (Subrayado y énfasis agregado).
7.- De los fundamentos legales y doctrinarios expuestos previamente se ratifica que determinar la tasa del IGV aplicable a cada operación, dependerá de la fecha en la cual se haya realizado el hecho generador de la obligación tributaria prevista según Ley; en consecuencia a continuación se procederá al análisis independiente de cada consulta para precisar la tasa del IGV que deberá de aplicarse.
8.- Así entonces tenemos que en la primera consulta se indica que en febrero se giraron órdenes de compra y que corresponden a operaciones de venta de bienes muebles por las cuales al 28 de febrero del 2011 aún no se habían recepcionado pagos, asimismo dicha operación se facturará en marzo con el primer pago y la transferencia del bien se sucederá en abril. De lo expuesto y atendiendo a lo dispuesto por el TUO del IGV así como por el Reglamento de Comprobantes de Pago se tiene que en el caso de la venta de bienes muebles la obligación tributaria del IGV se origina en la fecha en que se transfiera el bien o en la fecha de pago, lo que ocurra primero. En consecuencia en febrero, al no haber mediado transferencia del bien así como al no registrarse pagos vinculados a la citada operación, se tiene que no se habría generado el nacimiento de la obligación tributaria del IGV.
9.- En marzo, al haberse efectuado pagos asociados a las operaciones en consulta, se ha configurado el nacimiento de la obligación tributaria y por consiguiente se deberá de emitir el correspondiente comprobante de pago aplicando la tasa del 18% por IGV, ello teniendo en cuenta que la precitada tasa se encuentra vigente a partir del 01 de marzo del 2011. Respecto de las órdenes de Compra fechadas en febrero éstas no tienen relevancia en materia tributaria al calificar como documentos “internos” de uso y validez sólo para el contribuyente.
10.- Respecto de la segunda consulta, vinculada a la prestación de servicios concluidos en febrero y por los que recién se facturará en marzo debido a trámites internos, debemos indicar que según las normas del IGV y de Comprobantes de Pago la obligación tributaria en el caso de prestación de servicios se origina cuando culmina el servicio o se perciba la retribución lo que ocurra primero; consecuentemente al haber concluido el servicio en febrero es en dicho periodo en el que ya nació la obligación tributaria del IGV y por ende el servicio debe ser facturado sujeto a una tasa del 19%.
11.- Por tal motivo corresponde que en febrero se emita el correspondiente comprobante de pago, aplicando la tasa del 19% por IGV, debido a que la tasa del 18% es vigente sólo a partir del 01 de marzo del 2011; los trámites y procedimientos internos que disponga el contribuyente y que hayan demorado la emisión del comprobante de pago no tienen relevancia para efectos tributarios, toda vez que la norma es clara al definir el momento en el que se configura el nacimiento de la obligación tributaria.
12.- Finalmente sobre la consulta vinculada a la tasa del IGV a aplicar a las notas de crédito y débito emitidas a partir del 01 de marzo del 2011 y que ajusten operaciones anteriores a dicha fecha, es decir sujetas a la tasa del 19%, debemos manifestar que según el artículo 10º del Reglamento de Comprobantes de Pago dichos “documentos” sólo pueden ser emitidas al mismo adquirente o usuario para modificar comprobantes de pago otorgados con anterioridad.
13.- Ahora bien tenemos que las Notas de Crédito se emiten por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros; asimismo las Notas de Débito se emiten para recuperar costos o gastos incurridos por el vendedor con posterioridad a la emisión de la factura o boleta de venta, como intereses por mora u otros y excepcionalmente como documento sustentatorio de las penalidades impuestas por incumplimiento contractual del proveedor, según conste en el respectivo contrato.
14.- En el caso de las notas de crédito tenemos que el artículo 26 y 27 del TUO de la Ley del IGV señala que las deducciones del Impuesto Bruto así como del Crédito Fiscal deberán estar respaldadas con la respectiva Nota de Crédito, de ello y del numeral 1.3 del art. 10º del Reglamento de Comprobantes de Pago se desprende que la Nota de Crédito sólo se emite para modificar una operación previa y por ende si dicha operación se encontró gravada con el 19%, la nota de crédito aún si es emitida en una fecha posterior al 01 de marzo, deberá aplicar la tasa del IGV vigente al momento en que se sucedió la operación original, en nuestro caso específico el 19%.
15.- Por otro lado en el caso de las notas de débito se debe tener especial atención por cuanto dicho documento suele ser utilizado no sólo para modificar operaciones previas, sino también para sustentar cobros por servicios “complementarios” a una operación previa; en caso se utilice para modificar operaciones previas deberá de gravarse con la tasa vigente en la fecha en que se sucedió la operación original. Por su parte si se emite la nota de débito por un servicio “complementario” a una operación previa se deberá de aplicar la tasa del IGV vigente a la fecha en que se emite el mencionado documento. Es decir, si en marzo se emite una Nota de Débito modificando operaciones efectuadas en febrero, se deberá gravar con la tasa del 19% (tasa vigente al momento del nacimiento de la obligación tributaria). En cambio, si en marzo por un servicio complementario de una operación facturada hasta el 28 de febrero del 2011 se emite una Nota de Débito, ésta deberá ser entregada con la tasa del 18%, dado que se toma como un servicio adicional y no como uno que modifique a la operación original.
Sobre la base de los fundamentos 01 al 15 supra y atendiendo a la consulta que se nos ha planteado se proyectan las siguientes conclusiones:
CONCLUSIONES:
- La Ley Nº 29666 dispone la derogatoria del inconstitucional artículo 7º de la Ley Nº 29628 “Ley del Equilibrio Financiero del Presupuesto del Sector Público para el año fiscal 2011” restituyendo la tasa del IGV de 17% a 16%, lo que sumado al 2% de IPM se constituyen en la actual tasa del IGV (18%).
- De las consultas planteadas y que se refieren a la aplicación de la tasa del IGV a operaciones iniciadas en periodos anteriores al 01/03/2011, fecha en que inicia la vigencia de la nueva tasa del 18%, pero que son “facturadas” en marzo; se evidencia que a efectos de determinar que tasa del IGV resulta aplicable se debe identificar el momento en que nace la obligación tributaria del citado impuesto.
- En la primera consulta se indica que en febrero se giraron órdenes de compra y que corresponden a operaciones de venta de bienes muebles por las cuales al 28 de febrero del 2011 aún no se habían recepcionado pagos, asimismo dicha operación se facturará en marzo con el primer pago y la transferencia del bien se sucederá en abril. De lo expuesto y atendiendo a lo dispuesto por el TUO del IGV así como por el Reglamento de Comprobantes de Pago se tiene que en el caso de la venta de bienes muebles la obligación tributaria del IGV se origina en la fecha en que se transfiera el bien o en la fecha de pago, lo que ocurra primero. En consecuencia en febrero, al no haber mediado transferencia del bien así como al no registrarse pagos vinculados a la citada operación, se tiene que no se habría generado el nacimiento de la obligación tributaria del IGV. Así entonces en marzo 2011 se deberá de emitir el correspondiente comprobante de pago aplicando la tasa del 18% por IGV.
- Respecto de la segunda consulta, vinculada a la prestación de servicios concluidos en febrero y por los que se facturará en marzo debido a trámites internos, debemos indicar que según las normas del IGV y de Comprobantes de Pago la obligación tributaria en el caso de prestación de servicios se origina cuando culmina el servicio o se perciba la retribución lo que ocurra primero; consecuentemente al haber concluido el servicio en febrero es en dicho periodo en el que ya nació la obligación tributaria del IGV y por ende el servicio debe ser facturado sujeto a la tasa del 19%.
- En el caso de las notas de crédito tenemos que el artículo 26 y 27 del TUO de la Ley del IGV señala que las deducciones del Impuesto Bruto así como del Crédito Fiscal deberán estar respaldadas con la respectiva Nota de Crédito, de ello y del numeral 1.3 del art. 10º del Reglamento de Comprobantes de Pago se desprende que la Nota de Crédito sólo se emite para modificar una operación previa y por ende si dicha operación se encontró gravada con el 19%, la nota de crédito aún si es emitida en una fecha posterior al 01 de marzo, deberá aplicar la tasa del IGV vigente al momento en que se sucedió la operación original, en nuestro caso específico el 19%.
- Finalmente sobre las Notas de Débito tenemos que si ésta se emite en marzo modificando operaciones efectuadas en febrero, se deberá gravar con la tasa del 19% (tasa vigente al momento del nacimiento de la obligación tributaria “original”). En cambio, si en marzo por un servicio complementario de una operación facturada hasta el 28 de febrero del 2011 se emite una Nota de Débito, ésta deberá ser entregada con la tasa del 18%, dado que se toma como un servicio adicional y no como uno que modifique a la operación original.
Por:
Fredy Copari H.
Asesor Contable - Tributario
Móvil: 952323008 – RPC: 952388477
E-mail: fcopari@hotmail.com
Twitter: http://twitter.com/fcopari
Blog, contable-tributario:
http://tinyurl.com/25zlhmo
http://fcdigital.blogspot.com
[1] En adelante será denominado TUO del IGV.
[2] Aludimos al término “inconstitucional” del citado artículo 7º debido a que la prórroga en la vigencia de la tasa del 17% del IGV hecha a través de la Ley del Presupuesto lesiona a todas luces lo dispuesto por el tercer párrafo del artículo 74º de la Constitución, así entonces tal párrafo dispone que “las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener normas sobre materia tributaria”.
[3] http://blog.pucp.edu.pe/item/18396/introduccion-a-la-obligacion-tributaria
