SUMILLA:
-
Las
rentas percibidas por un Gerente General dependiendo de la relación que el
mismo mantenga con el empleador, calificará como de cuarta categoría o como de
quinta categoría.
-
Las
rentas percibidas por un Gerente General que realice una labor personal, exista
subordinación y una contraprestación económica, aunado al hecho de aparecer en
planillas, tienen la naturaleza de rentas de quinta categoría, provenientes de
una relación laboral.
- Las
rentas que perciba el Gerente General por su labor realizada de manera
independiente por la cual emitirá recibos por honorarios, calificarán como de
cuarta categoría del Impuesto a la Renta.
I.- MATERIA:
Se nos consulta sobre si es posible que el
Gerente General de una Empresa le expida recibos por honorarios, asimismo
solicitan indicar el tratamiento tributario aplicable.
II.- BASE LEGAL:
ü
Texto
Único Ordenado del D. Leg. Nº 728, Ley de Productividad y Competitividad
Laboral, aprobado por Decreto Supremo Nº 003-97-TR.
ü
Ley
Nº 28194 “Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la
Economía”.
ü
Decreto
Supremo N° 047-2004-EF “Aprueban Reglamento de la Ley N° 28194, Ley para la
lucha contra la evasión y para la formalización de la economía”.
ü
Decreto
Legislativo N° 975 “Modifican la Ley N° 28194 - Ley de Lucha contra la Evasión
y para la Formalización de la Economía”.
ü
Resolución
de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT “Reglamento de Comprobantes De Pago”.
ü
Decreto
Supremo N° 179-2004-EF “Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta”.
III.- ANÁLISIS:
1.- Como es de conocimiento general, el
contrato de trabajo es el acuerdo de voluntades en virtud del cual el trabajador
se compromete libremente a prestar sus servicios al empleador en forma personal
y subordinada, a cambio de una remuneración.
2.- Bajo este contexto, para que exista
contrato de trabajo se requiere que concurran los siguientes elementos:
a) Prestación
personal de servicios:
Supone que el trabajador, de manera individual y directa, debe realizar las
labores encomendadas.
b) Remuneración: Es la contraprestación por los
servicios prestados por el trabajador pagada por el empleador en dinero o en especie
bajo la forma o denominación que se le dé, y que es de su libre disposición.
c) Subordinación: Consiste en el deber de obediencia
que asume el trabajador para prestar sus servicios bajo la dirección de su
empleador y el correlativo derecho de éste de disponer de la fuerza de trabajo
de aquél. De la subordinación se desprenden tres poderes o facultades para el
empleador: a) Directivo; b) Fiscalizador; y, c) Disciplinario.
a. Directivo: Por el cual el empleador imparte
órdenes al trabajador para la adecuada prestación de sus servicios en cuanto al
lugar, tiempo y modo como
ejecutarlos.
b. Fiscalizador: Por el cual el empleador supervisa la
realización de las labores según las órdenes impartidas.
c. Disciplinario: Por el cual el empleador sanciona cualquier
incumplimiento
injustificado
del trabajador guardando relación con la gravedad de la falta.
3.- En efecto, cabe resaltar que las
rentas del trabajo provenientes de una relación de dependencia califican para
efectos del Impuesto a la Renta, como renta de quinta categoría.
4.- En ese sentido y de conformidad con el
artículo 34° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, califican como rentas
de Quinta Categoría las obtenidas por concepto del trabajo personal prestado en
relación de dependencia, incluidos cargos públicos, electivos o no, como
sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones,
bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie,
gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios
personales.
5.- Como hemos podido apreciar, la
subordinación o dependencia es el elemento esencial por excelencia del contrato
de trabajo. No obstante lo expuesto,
existen contratos afines al contrato de trabajo donde puede existir la prestación
personal de servicios y el pago de una retribución, sin contar con la
existencia de la subordinación o dependencia como tercer elemento, sino el de
la plena autonomía en la prestación del servicio.
6.- Así, en los contratos de locación de
servicios y de obra, el locador o contratista, no pone su fuerza de trabajo a
disposición plena y exclusiva del comitente, como sí lo hace el trabajador respecto
del empleador (de quien recibe órdenes de que debe acatar).
7.- En efecto, en el contrato de locación de
servicios y de obra, la prestación del servicio y el pago de la retribución no
se sujeta a la dirección o fiscalización del comitente; sino simplemente a un
actuar diligente y ajustado a los términos del contrato.
8.- Asimismo, otro elemento importante que
distingue a los contratos de trabajo dependiente de los contratos de locación
de servicios es el carácter personal de la prestación. Así pues, en los contratos
de trabajo independiente cabe la posibilidad que la persona que realice la prestación
sea distinta a la persona con la cual se contrató inicialmente el servicio;
posibilidad que no es dable en los contratos de trabajo dependiente donde el
carácter personal de la prestación es elemento fundamental de la relación
laboral.
9.- Cabe resaltar que para efectos
tributarios, de conformidad con el Artículo 33º del "TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta", son rentas de cuarta categoría, las obtenidas por:
a) El ejercicio individual de cualquier
profesión, arte, ciencia, oficio, o actividades no incluidas expresamente en
tercera categoría.
b)
El desempeño de funciones de director de empresas, síndico, mandatario, gestor
de negocios, albaceas y actividades similares.
10.- En efecto, de conformidad con el
artículo 33° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, las rentas obtenidas en
virtud de los contratos de trabajo independiente corresponden a la cuarta
categoría, tales como las retribuciones otorgadas por cualquier servicio o
actividad prestada sin relación de dependencia (como es el caso del contrato de
locación de servicios y de obra), con su equipo y mobiliario y con libre
disposición de sustituir al personal que ejecuta la prestación.
11.- Conforme lo adelantáramos al iniciar
el presente informe, han existido posiciones encontradas a efectos de determinar
a qué categoría serían atribuibles las rentas generadas por un Gerente General
en el ejercicio de sus funciones.
12.- Al respecto debemos manifestar que el
Tribunal Fiscal mediante sus Resoluciones N° 4249-1-2005, N° 538-1-2001 y N°
507-1-2005, ha establecido que las rentas generadas por un Gerente General
podrían someterse a ambas categorías, dependiendo del tipo de relación que
dicho trabajador posea con su empleador.
“RTF
N° 4249-1-2005
Las funciones de
dirección (como es la Gerencia General) no implican por sí mismas la existencia
de una relación laboral, pues éstas pueden brindarse bajo un contrato de
servicios de naturaleza civil, por lo que no existe impedimento legal para la
emisión de recibos por honorarios profesionales que acredite la percepción de
rentas de cuarta categoría, por el cumplimiento de funciones de asesoría en
calidad de Gerente General de una Empresa (…).”
“RTF
N° 538-1-2001
Que teniendo en cuenta
que conforme al criterio establecido por este Tribunal en la Resolución N° 563-1-99
corresponde a la Administración acreditar el nacimiento de la obligación
tributaria, lo cual no ha sido cumplido en el presente caso, ya que las
funciones de dirección que ejercía la persona en referencia no implican por sí
mismas la existencia de una relación laboral, pues éstas también pueden
brindarse bajo un contrato de servicios de naturaleza civil (…).”
“RTF
N° 507-1-2005
Que de acuerdo a lo
establecido por la Resolución del Tribunal Fiscal N° 0538-1-2001, las funciones
de dirección (como es la referencia original) no implican por sí mismas la
existencia de una relación laboral, pues éstas pueden brindarse bajo un
contrato de servicios de naturaleza civil, por lo que no existe impedimento
legal para la emisión de recibos por honorarios profesionales que acreditan la
percepción de rentas de cuarta categoría por el cumplimiento de funciones de asesoría
en calidad de gerente general de una empresa.”
13.- De acuerdo a lo expuesto, es
pertinente observar que en opinión
del Tribunal Fiscal, el solo hecho de ostentar el cargo de Gerente General, no
implica necesariamente una relación laboral dependiente, y por consiguiente, la
generación de rentas de quinta categoría para efectos del Impuesto a la Renta.
14.- Conforme a lo
mencionado, el Gerente General podrá realizar su labor al amparo de un contrato
de servicios de naturaleza civil y por ende las rentas que genere podrían
calificar como de la cuarta categoría para efecto del Impuesto a la Renta,
siempre que las características de la prestación de un servicio evidencien su
independencia.
15.- Bajo este orden de ideas, las rentas
percibidas por los representantes legales son de quinta categoría para efectos
del Impuesto a la Renta, en caso dicho Gerente, para efectos de la prestación
de sus servicios, se encuentre subordinado, cumpla un horario establecido, se
encuentre registrado en el Libro de Planillas, entre otras características y será
de cuarta categoría en caso preste sus servicios de forma independiente y por
tales emita recibos por honorarios, toda vez que dicha función puede ser
realizada de ambas maneras.
Sobre
la base de los fundamentos previamente expuestos y atendiendo a la consulta en
particular, se proyectan las siguientes conclusiones:
IV.- CONCLUSIONES:
ü Las rentas percibidas por un Gerente
General dependiendo de la relación que el mismo mantenga con el empleador,
calificará como de cuarta categoría o como de quinta categoría.
ü Las rentas percibidas por un Gerente
General que realice una labor personal, exista subordinación y una
contraprestación económica, aunado al hecho de aparecer en planillas, tienen la
naturaleza de rentas de quinta categoría, provenientes de una relación laboral.
ü Las rentas que perciba el Gerente
General por su labor realizada de manera independiente por la cual emitirá
recibos por honorarios, calificarán como de cuarta categoría del Impuesto a la
Renta.
Por:
Fredy Copari.
Asesor Contable - Tributario
E-mail: fcopari@outlook.com
