BREVES ALCANCES SOBRE LA DEPRECIACION ACELERADA EN EL ARRENDAMIENTO FINANCIERO

SUMILLA:

El arrendamiento financiero se define legalmente como el contrato mercantil que tiene por objeto la locación de bienes muebles o inmuebles por una empresa locadora para el uso de la arrendataria, mediante el pago de cuotas periódicas y con opción a favor de la arrendataria de comprar dichos bienes por un valor pactado; asimismo en esta modalidad de contrato es posible que la entidad financiera, para el desarrollo de la operación y en tanto no se emita el cronograma de pagos definitivo, realice desembolsos parciales respecto de los cuales el arrendatario se encuentra obligado a reembolsar dichos pagos mediante la cancelación de pre cuotas, las mismas que por su naturaleza no se imputan a la amortización del monto del capital financiado.

La opción contenida en el segundo párrafo del artículo 18° del Decreto Legislativo N° 299 (Depreciación acelerada) se circunscribe a la determinación de la tasa de depreciación máxima anual en función a la cantidad de años que comprende el contrato y no establece una regulación sobre cuándo se daría inicio al cómputo de la depreciación, materia que se encuentra regulada en la legislación del Impuesto a la Renta, norma que establece que las depreciaciones se computarán a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas; en ese sentido corresponde depreciar un bien inmueble dado en arrendamiento financiero y respecto del cual se ejercerá la opción de depreciación acelerada desde que el mismo es utilizado por la empresa arrendataria, independientemente de que el contrato haya iniciado su vigencia en una fecha anterior o posterior a dicha situación.

En ese sentido, en el presente caso y en donde se ejercerá la opción contemplada en el segundo párrafo del artículo 18° del Decreto Legislativo N° 299, el bien inmueble materia del contrato de arrendamiento financiero deberá depreciarse íntegramente considerando como tasa de depreciación máxima anual a la que se establezca linealmente en relación con el número de años de duración del contrato, cabe agregar que el periodo en el cual se aplicará dicha tasa será determinado en función a la fecha de inicio del cómputo de la depreciación establecido según lo regulado por la Ley y Reglamento del Impuesto a la Renta, ello independientemente del periodo de depreciación contable.

Respecto de las pre cuotas de un contrato de arrendamiento financiero se debe tener en cuenta que éstas por su naturaleza no se imputan al capital financiado mediante dicho contrato, teniendo por el contrario la naturaleza de intereses y/o similares; en consecuencia y al no constituirse como capital (costo) del activo fijo adquirido mediante el leasing en cuestión, no tendrán incidencia sobre el cálculo de la depreciación acelerada debiéndose de contabilizar en la cuenta de gastos que le corresponda.

MATERIA:

Se nos realizan diversas consultas vinculadas al informe publicado en http://fcdigital.blogspot.com/2010/12/la-depreciacion-acelerada-en-el.html y que se refiere a diversos aspectos a considerar sobre el uso de la depreciación acelerada en bienes materia de arrendamiento financiero; así entonces se tienen los siguientes datos:

- Fecha de celebración del contrato de Leasing: 05/01/2010

- Valor financiado S/.3’600,000.00

- Característica del inmueble: 1,000 metros cuadrados

- Plazo de duración del contrato: 60 meses (5 años)

- Fecha de entrega del inmueble construido: 31/03/2010

- Fecha de inicio de utilización del inmueble: 01/07/2010

- Fecha de inscripción del inmueble en Registros públicos: 30/11/2010

- Fecha de inicio efectivo del contrato de leasing: 30/11/2010

En ese sentido se nos consulta lo siguiente, partiendo de la premisa de que la empresa sí hubiese usado todo el inmueble para sus actividades (no hay subarrendamiento):

- ¿Cuándo se empezaría a reconocer el gasto por depreciación?

- ¿Cómo se calcularía la depreciación?

- ¿En qué mes y año se terminaría de depreciar el activo?

- ¿Cuál sería el tratamiento aplicable a las pre cuotas?

BASE LEGAL:

- Decreto Legislativo Nº 299 y modificatorias.

- Norma Internacional de Contabilidad Nº 17 “Arrendamiento Financiero”.

- Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la LIR).

- Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF, publicado el 21.9.1994, y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la LIR).

ANÁLISIS:

1.- En principio y tal como se había indicado en el informe publicado en nuestro blog (http://fcdigital.blogspot.com/2010/12/la-depreciacion-acelerada-en-el.html), debemos recordar que el arrendamiento financiero se define legalmente como el contrato mercantil que tiene por objeto la locación de bienes muebles o inmuebles por una empresa locadora para el uso de la arrendataria, mediante el pago de cuotas periódicas y con opción a favor de la arrendataria de comprar dichos bienes por un valor pactado.

2.- Asimismo en esta modalidad de contrato es posible que la entidad financiera, para el desarrollo de la operación y en tanto no se emita el cronograma de pagos definitivo, realice desembolsos parciales respecto de los cuales el arrendatario se encuentra obligado a reembolsar dichos pagos mediante la cancelación de pre cuotas, las mismas que por su naturaleza no se imputan a la amortización del monto del capital financiado.

3.- De otro lado tenemos que en el caso de bienes objeto de un contrato de arrendamiento financiero, el arrendatario deberá considerarlos como activo fijo y computar su depreciación conforme a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta.

4.- Sin perjuicio de lo antes expuesto, se concede al arrendatario la opción de aplicar una tasa de depreciación máxima anual que se determina de manera lineal en función a la cantidad de años que comprende el contrato, siempre que se cumplan con los requisitos que, para el efecto, establece el Decreto Legislativo N° 299, entre los cuales se incluye el plazo de duración mínima de cinco años en el caso de bienes inmuebles.

5.- Cabe resaltar que la opción contenida en el segundo párrafo del artículo 18° del Decreto Legislativo N° 299 se circunscribe a la determinación de la tasa de depreciación máxima anual en función a la cantidad de años que comprende el contrato y no establece una regulación sobre cuándo se daría inicio al cómputo de la depreciación, materia que se encuentra regulada en la legislación del Impuesto a la Renta.

6.- En ese sentido y a efectos de absolver las consultas efectuadas partiremos de la premisa de que éstas se refieren a un caso en donde se optará por la depreciación acelerada, así entonces y tal como hemos señalado en el párrafo precedente el Dec. Leg. 299 no regula cuando se da inicio a la depreciación (acelerada en este caso) por lo que tendremos que recurrir a la legislación que regula el Impuesto a la Renta.

7.- En ese sentido el primer párrafo del artículo 38° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se compensará mediante la deducción por las depreciaciones admitidas en esta Ley.

8.- En correlato a ello el inciso c) del artículo 22° del Reglamento de la citada Ley dispone que las depreciaciones se computarán a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas.

9.- De acuerdo a lo antes expuesto se permitirá entonces la deducción por depreciación que corresponda al desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo, a partir del mes en que dichos bienes son utilizados por los contribuyentes en actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría.

10.- En consecuencia y atendiendo a la primera consulta, corresponde depreciar un bien inmueble dado en arrendamiento financiero y respecto del cual se ejercerá la opción de depreciación acelerada desde que el mismo es utilizado por la empresa arrendataria, independientemente de que el contrato haya iniciado su vigencia en una fecha anterior o posterior a dicha situación.

11.- En relación con la segunda y tercera consulta, entendemos que las mismas se orientan a determinar cuál es el periodo y tasa máxima de depreciación acelerada aplicable a los bienes inmuebles cedidos en arrendamiento financiero.

12.- Tal como se desprende de lo establecido en el segundo párrafo del artículo 18° del Decreto Legislativo N° 299, se concede al arrendatario la opción de aplicar una tasa de depreciación máxima anual que se determina de manera lineal en función a la cantidad de años que comprende el contrato de arrendamiento financiero. Debe advertirse que la aplicación de esta tasa no está supeditada a la fecha de conclusión del contrato, sino al tiempo que comprende éste.

13.- En ese sentido, en el presente caso y en donde se ejercerá la opción contemplada en el segundo párrafo del artículo 18° del Decreto Legislativo N° 299, el bien inmueble materia del contrato de arrendamiento financiero deberá depreciarse íntegramente considerando como tasa de depreciación máxima anual a la que se establezca linealmente en relación con el número de años de duración del contrato, cabe agregar que el periodo en el cual se aplicará dicha tasa será determinado en función a la fecha de inicio del cómputo de la depreciación y que será establecido según lo regulado por la Ley y Reglamento del Impuesto a la Renta, ello independientemente del periodo de depreciación contable.

14.- En el caso materia de consulta se tiene que el contrato tiene una duración de 5 años y se suscribió el 05.01.2010 pero recién entró en vigencia (con su respectivo cronograma) el 30.11.2010; en consecuencia la tasa máxima anual (de depreciación acelerada) deberá de calcularse a razón de 20% anual, ello implicará entonces reconocer una depreciación acelerada anual de S/. 720,000.00 (20% de S/.3’600,000.00 – costo del capital financiado) y una depreciación mensual de S/. 60,000.00.

De otro lado y siempre sobre los datos de la consulta inicial, se tiene entonces que el activo fijo empezó a utilizarse a partir del 01.07.2010 por lo que por dicho ejercicio la depreciación acelerada será de S/. 360,000.00 (Periodo julio a diciembre 2010); respecto de los ejercicios sucesivos deberá de aplicarse el mismo criterio y hasta el término de 5 años (01.07.2015).

15.- Finalmente y sobre la cuarta consulta vinculada a las pre cuotas, se debe tener en cuenta que éstas por su naturaleza no se imputan al capital financiado mediante el leasing teniendo por el contrario la naturaleza de intereses y/o similares; en consecuencia y al no constituirse como capital (costo) del activo fijo adquirido mediante el leasing en cuestión, no tendrán incidencia sobre el cálculo de la depreciación acelerada debiéndose de contabilizar en la cuenta de gastos que le corresponda.

Sobre la base de los fundamentos 01 al 15 supra y atendiendo a la consulta que se nos ha planteado se proyectan las siguientes conclusiones:

CONCLUSIONES:

- El arrendamiento financiero se define legalmente como el contrato mercantil que tiene por objeto la locación de bienes muebles o inmuebles por una empresa locadora para el uso de la arrendataria, mediante el pago de cuotas periódicas y con opción a favor de la arrendataria de comprar dichos bienes por un valor pactado; asimismo en esta modalidad de contrato es posible que la entidad financiera, para el desarrollo de la operación y en tanto no se emita el cronograma de pagos definitivo, realice desembolsos parciales respecto de los cuales el arrendatario se encuentra obligado a reembolsar dichos pagos mediante la cancelación de pre cuotas, las mismas que por su naturaleza no se imputan a la amortización del monto del capital financiado.

- La opción contenida en el segundo párrafo del artículo 18° del Decreto Legislativo N° 299 (Depreciación acelerada) se circunscribe a la determinación de la tasa de depreciación máxima anual en función a la cantidad de años que comprende el contrato y no establece una regulación sobre cuándo se daría inicio al cómputo de la depreciación, materia que se encuentra regulada en la legislación del Impuesto a la Renta, norma que establece que las depreciaciones se computarán a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas; en ese sentido corresponde depreciar un bien inmueble dado en arrendamiento financiero y respecto del cual se ejercerá la opción de depreciación acelerada desde que el mismo es utilizado por la empresa arrendataria, independientemente de que el contrato haya iniciado su vigencia en una fecha anterior o posterior a dicha situación.

- En ese sentido, en el presente caso y en donde se ejercerá la opción contemplada en el segundo párrafo del artículo 18° del Decreto Legislativo N° 299, el bien inmueble materia del contrato de arrendamiento financiero deberá depreciarse íntegramente considerando como tasa de depreciación máxima anual a la que se establezca linealmente en relación con el número de años de duración del contrato, cabe agregar que el periodo en el cual se aplicará dicha tasa será determinado en función a la fecha de inicio del cómputo de la depreciación establecido según lo regulado por la Ley y Reglamento del Impuesto a la Renta, ello independientemente del periodo de depreciación contable.

- Respecto de las pre cuotas de un contrato de arrendamiento financiero se debe tener en cuenta que éstas por su naturaleza no se imputan al capital financiado mediante dicho contrato, teniendo por el contrario la naturaleza de intereses y/o similares; en consecuencia y al no constituirse como capital (costo) del activo fijo adquirido mediante el leasing en cuestión, no tendrán incidencia sobre el cálculo de la depreciación acelerada debiéndose de contabilizar en la cuenta de gastos que le corresponda.

Por:

Fredy Copari. 
Asesor Contable - Tributario 
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